关于公立医院执行《政府会计制度》相关问题的探讨

董艺征

（忻州市人民医院，山西 忻州 034000）

为了适应权责发生制政府综合财务报告改革的需要，规范行政事业单位会计核算，从而提高会计信息质量，财政部于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》本制度自2019年1月1日起执行，原制度不再执行。为了确保新旧会计制度顺利过渡，相关部委出台了《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》。公立医院2019年1月1日前执行《医院会计制度》，原制度也是以权责发生制为基础，因此，此次会计制度的变革对医院的会计核算基础没有发生变动，变动最大的是会计科目和核算方式。

一、新旧制度转换前的相关工作

（一）摸清家底，清理往来账

医院执行新会计制度之前要进行一次资产清查。资产清查包括流动资产和固定资产。流动资产需要核对现金、银行存款、库存物资及各类往来账。其中，新会计制度对库存物资的二级科目有一些调整，新会计制度将卫生材料细分为：血库材料、医用气体、影像材料、化验材料和其他卫生材料，旧会计制度并未细分，资产清查时，应将卫生材料按以上五类分开。清查往来账款时需要关注职工借款、各类备用金。职工借款要及时报销，如不能报销，年末应先将其所借款项收回。职工借款属于暂收暂付款，此类款项影响预算会计的资金结存类科目。新会计制度的固定资产分类与旧会计制度的分类是有所区别的，旧会计制度的固定资产分为五个大类：房屋建筑物、专业设备、一般设备、图书、融资租入资产；新会计制度固定资产包括七个大类，新增加了文物陈列品和家具、用具、装具及动植物这两大类，新增的两大类固定资产原制度在一般设备中核算。这就要求在年底的固定资产清查中将固定资产明细导出重新分类。医院的固定资产数量多，种类杂，必须借助财务软件中的固定资产管理模块，根据管理部门、金额名称等筛选条件将家具、用具、装具及动植物从一般设备中转出。

（二）新会计科目的设置

新的会计科目有103个，其中财务会计77个，预算会计26个。资产类科目变动较大的有三个：一是坏账准备。新会计科目将坏账准备加设两个二级科目，应收账款坏账准备和其他应收款坏账准备，这就要求财务人员在计提坏账准备时应根据两个科目余额分别计提。二是待冲款项。新会计科目取消了“待冲款项”这一科目，但是根据国家规定，中药饮片可以加成后出售，所以必须在资产类科目增加一个替代待冲款项的科目，可以直接在库存物资/药品的二级明细科目增加“中药饮片进销差价”。三是在建工程。新会计制度要求将基建账并入财务账中，在建工程加设四个二级科目，建筑工程、设备投资、待摊投资、其他投资，这些科目要设置项目辅助核算以便后期分项目进行竣工决算。

负债类科目变动较大的是：一是应付社会保障费。新会计科目取消了应付社会保障费，将其并入应付职工薪酬。二是应付福利费。新会计科目取消了应付福利费这个会计科目，原科目余额转入新旧转换盈余。应付福利费对于很多医院处于只提不支的状况，所以这次改革取消了这个科目。如果确实需要支付职工福利费，可以从专用基金/职工福利基金科目支出。三是预收账款。旧会计科目只有预收医疗款，新会计科目在预收账款下设预收医疗款和其他预收款，其他预收款核算住院预收款和门诊预收款以外的预收账款。

净资产类科目的变化比较大，新会计科目分七个一级科目，累计盈余、专用基金、权益法调整、本期盈余、本年盈余分配、无偿调拨净资产、以前年度盈余调整。取消了原会计科目中的事业基金、待冲基金。

收入类科目变动较小，只是增加了上级补助收入，经营收入和非同级财政拨款收入。需要注意的是财政项目拨款收入是按项目核算的，需要设置项目辅助核算。

费用类科目变化是最复杂的。一是因为新制度要求费用要按照资金的来源分别核算，资金的来源有四类：财政基本经费、财政项目经费、科教经费、其他经费。有两种设置方法，一种是按资金来源的类别挂辅助核算，另外一种是按照来源、科目分别设置，这就要求每一个费用科目要设置四次，这四类费用设好后还要按照经济活动的部门划分业务活动费用和单位管理费用。二是新制度在其他费用的中单独设置了利息费用和坏账损失两个科目。三是预算会计按照新制度设置会计科目，由于是新科目，与原科目没有差别。

（三）相关转换分录的编制

根据新旧会计制度的区别，每个医院至少必须编制四个转换分录。一是固定资产折旧方法的变更。新制度要求当月新增资产当月计提折旧，当月减少资产当月不提折旧，原制度要求当月新增资产当月不提折旧，当月减少资产当月继续提取折旧。为了满足新旧制度的衔接，需要医院在年底结账后补提一个月固定资产折旧，借记累计盈余/新旧转换盈余、累计盈余/财政项目盈余，贷记固定资产累计折旧。二是合并基建账，新制度要求医院将基金账在财务账中体现，以后将不再单独设置基建账，会计分录：借记在建工程、现金等，贷记累计盈余/新旧转换盈余。三是将取消的科目余额转入新旧转换盈余，会计分录：借记应付福利费、事业基金、结余分配，贷记累计盈余/新旧转换盈余。四是预算会计结余类科目应将财务会计的财政项目拨款结转、财政应返还额度、专用基金、财政项目结转余额转入，预算会计分录：借记资金结存-财政应返还额度、货币资金，贷记财政拨款结转、专用结余、非财政拨款结余。

（四）新旧会计科目余额地对应

在做新旧会计余额的对应之前，应先将一级科目一一对应，将余额填入后试算平衡，再将二级科目导入。导入二级科目后要核对二级科目余额之和是否与一级科目余额相等。有科目合并或者拆分的一定要在新旧制度转换底稿中详细注明，也可以采用画丁字账的方式。

二、医院执行新政府会计制度的难点

（一）执行新会计制度特殊业务的会计处理

在日常财务业务处理中，新会计制度与旧会计制度最大的区别就在于双分录的编制。旧会计制度下只需编制财务会计的分录，而新会计制度要求一部分业务应编制双分录，有些业务并不需要编制双分录，财务人员应根据业务类别具体判断。拿到一份原始凭证先首先要看看是否涉及现金和银行存款的业务，如果涉及，就要考虑编制预算会计的分录。但是，也不是所有涉及货币资金的业务就要编制双分录，根据制度解析有三种涉及货币资金的特殊业务不需要编制双分录：一是暂收暂付业务。例如职工借款，在支付现金时不做预算会计分录，等到报销时再做相关业务处理。需要注意的是：如果借款当期可以报销，不在预算会计中体现，因为在借出款项时不做损益类科目，报销时才记入当期费用，预算会计只关注涉及费用的这部分业务。但是遇到跨年的业务，有的业务甚至会常年在其他应收款上挂账，这就严重影响到月底预算会计中的货币资金与财务会计中的货币资金余额的对账，所以这部分特殊业务应该在预算会计中做相关分录。二是受托代理资产业务。由于受托代理资产是接受委托方委托管理的各项资产，不纳入预算年度的预算收入，所以预算会计不做处理，且医院发生这类业务的概率不大。三是应缴财政款。例如处理一项固定资产收到变卖收入，分录：借记银行存款/现金，贷记应缴财政款，上缴财政时做分录:借记应缴财政款，贷记银行存款/现金。在此项业务中，货币资金一借一贷，并且没有涉及损益科目，故不需要做预算会计处理。预算会计的难点在于既要关注财务会计中货币资金的变动，又要关注损益科目的变动，还要判断是否为纳入预算年度的预算收支。预算会计分录编制与否，就要凭借财务人员的主观判断，判断的过程并没有唯一的标准，判断的结果却会影响预算收支结余。

（二）财务会计与预算会计的衔接—差异调节表的编制

新会计制度实行双分录、双报表，两者既适度分离，又相互衔接。如何衔接？就是靠差异调节表把两种核算基础的结果关联起来。具体方法是：以预算结余为基础，加上预算会计当期确认为支出而财务会计没有确认的支出，减去预算会计当期确认为收入而财务会计没有确认的收入，同时加上财务会计当期确认为收入而预算会计没有确认的收入，减去财务会计当期确认为费用而预算会计没有确认的费用，经过加减后余额要和财务会计的本期盈余相等。差异调节表和银行余额调节表的原理是一样的，但是要调节准确却不容易。目前，根据工作实务，差异调节表有两种调节方式：一是每编制一笔凭证，只要财务会计和预算会计损益类科目的金额不同，就要填制差异调节。在工作中，财务软件已经设置好填写差异调节表的项目，直接选择项目填写科目和金额，但是医院的业务量大，涉及应收应付账款的业务活动占到三分之二，能直接用银行存款支付或者直接收到现金、银行存款的业务只是凤毛麟角，大部分业务都需要编制差异分析。而编制差异分析的过程和编制一张会计凭证所需时间是一样长，甚至更长，还要做计算和分析。目前的做法是：分别将两边的损益类科目金额相加，并在金额大的那边做差异分析。有的会计凭证会涉及到几十各损益类科目，求和不方便，可以将凭证输出，在表格中筛选损益类科目，再将所选科目求和进行比较，这样可以提高工作效率。这种差异调节的方法比较烦琐，但是准确度高。二是还有一些医院根据应收应付账款的发生额编制差异调节表，这个方法虽然简单，但是准确度不高，甚至调不回财务会计本期结余的就用倒挤的方法人为调节，这种工作方法不太可取，影响了数据的真实性。

三、结束语

公立医院执行政府会计制度虽然加大了财务人员的工作量，但是这次变革也是一个学习的契机，基层财务人员要不断地总结工作经验，优化工作流程，用创新思维解决复杂的问题，也要善于利用财务软件，将财务人员从繁杂的工作中解脱出来。在制度执行初期，财务人员会有各种困惑和疑问，这就需要不断地学习，互相交流，共同制定解问题的办法。