内部控制制度构建的逻辑起点与路径研究

程安林 张俊俊

【摘要】由于不同研究者对内部控制制度问题的观察角度不同，从而在内部控制制度构建逻辑路径研究上呈现多样化特征。内部控制制度构建应以公司治理目标为逻辑起点，在公司治理目标导引下，以互补循环的“公司治理结构（营利目标）”与“政府组织监督（监管目标）”为内部控制制度构建的约束基础条件，通过“复制式变迁”和“创设式变迁”交替方式推动内部控制制度建设。

【关键词】内部控制制度；逻辑起点；逻辑路径

【中图分类号】F275

内部控制制度变迁是渐变的，是从单个行为制度到系統制度演化过程。在内部控制制度变迁过程中，对内部控制制度变迁演化的探究，可以有效构建内部控制制度，本文仅就内部控制制度构建的逻辑起点与路径问题进行探讨。

一、引言

要理解内部控制制度构建的行为与实质，就必须对内部控制及内部控制制度概念及范围有所界定，就目前学者对内部控制制度的理解而言，有学者从审计角度研究内部控制制度，有学者从公司治理角度研究内部控制制度，有学者从组织角度研究内部控制制度等，事实上，不同的历史时期，人们对内部控制及内部控制制度的含义及范围有不同的认识，不同的研究视角，甚至有截然不同的看法。保罗·格雷迪认为，内部控制是组织内部用于保护资产免遭舞弊和过错造成的损失，确保管理层决策使用的会计信息准确度和可靠性，提高会计责任领域经营效率和遵守既定政策等的组织设计和程序（Rrady，1957）。按照此种观点，内部控制制度构建是以会计与审计所认可的规范会计控制及防止舞弊的内部控制为依据。梅加将内部控制研究分为三部分：一是审计学视角的内部控制研究；二是组织理论视角的内部控制研究；三是经济学视角的内部控制研究（Majiaoor，2000）。不同的研究视角对内部控制概念范围界定不同，显然，梅加比格雷迪的内部控制概念及范围要广泛很多，相应地按照此观点，内部控制制度构建变迁历程就要复杂得多。

由于对内部控制认识不同，必将在内部控制制度构建目标、内容和范围等有不同结论。从内部控制制度构建变迁的完整意义上讲，我们认为，内部控制制度构建变迁是在政府或相关组织法规推动下，为达到公司治理控制目标，控制主体通过复制和创设等方式推动内部控制制度建设不断发展变化。

二、内部控制制度构建的逻辑起点：公司治理目标

“任何一种制度的形成都要有其自身的逻辑起点，在确定了相应的逻辑起点后，才能够在一定的约束条件下依选定的路径进行意义建构”（王仲兵，2009）。内部控制作为企业自身的“免疫系统”，是企业安全有效运营的重要保障机制（孙惠宏等，2016）。内部控制是公司内部治理系统的重要组成部分，有效的内部控制能在一定程度上缓和委托代理产生的冲突和抑制管理层可能存在的机会主义行为（Jenson和Payne，2003）；Balsam（2014）通过对股利激励政策与内部控制有效性相关性检验，发现股利激励政策可以在一定程度上提高内部控制有效性，降低内部控制缺陷存在的可能性。Bardhan（2015）研究发现，由于家族企业普遍存在股权双轨制，薄弱的内部治理便于家族成员谋取私人利益，家族企业更容易出现内部控制缺陷。公司治理与内部控制制度密不可分，企业内部控制制度缺陷是导致公司治理问题的重要原因之一，发生的国内外内部控制缺陷案件在一定程度上证明了其关系。

企业内部控制制度构建是由企业、审计和政府等主动适应历史发展的要求而渐进生成的制度规范变迁过程，先有公司治理，后有审计实践和政府监管，因此，我们认为，内部控制制度变迁的逻辑过程应以“公司治理目标”为逻辑起点。

那么，公司治理目标是什么？学术界有不同观点，何非、齐善鸿以利益相关者理论为基础，认为公司治理目标是充分保证和实现包括股东在内的所有利益相关者的利益”（何非、齐善鸿，2009）。戴超颖（2012）认为不同学者对公司治理目标的研究可以大致分为两种不同的公司治理目标观点，“从公司治理研究和实践的历史来看，公司治理目标为股东利益最大化，从利益相关者的角度来看，公司治理目标是追求利益相关者利益。从股东至上到追求利益相关者利益体现了公司治理目标研究的演化，公司治理目标变化为利益相关者共同利益的最大化体现了现代伦理精神的正确理念”。上述观点说明国内外学术界对公司治理目标是“股东至上”还是“利益相关者至上”一直存在着分歧。那么，公司治理目标到底应该是股东至上还是应该利益相关者主义呢 我们认为，当学术界对公司治理的研究已经从股东至上转换到利益相关者主义理论下，公司治理目标应是利益相关者的利益最大化，将公司治理目标作为内部控制制度变迁的逻辑起点有其理论与实践依据。

第一，从逻辑学的角度看，公司治理和内部控制形成都与委托代理有关，但其委托代理的层次不同，公司治理是基于所有者与经营者之间的委托代理关系产生的，主要是通过划分所有者与经营者之间的权责利来制衡和约束它们之间的行为；内部控制则是基于经营者与管理者之间、管理者之间的委托代理关系产生的，主要是通过制定经营者与管理者之间、以及管理者之间的牵制制度来规范和约束它们之间的行为。因此，就公司治理和内部控制履行的受托责任层次而言，公司治理解决较高层次受托责任关系的控制制度问题，其目标反映公司经济纲领、行为准则、价值取向等，从某种程度上说，公司治理对受托责任关系建立的制衡制度决定和制约着内部控制结构，在内部控制系统运行中起着导向作用，是内部控制活动的出发点和归属点。

第二，从系统论的角度看，公司治理目标决定了内部控制系统运用的方法和程序，是引导和制约公司行为的决定性因素。因此，以公司治理目标为逻辑起点构建的内部控制制度体系是一个动态有序系统。公司治理目标的合理性安排，有利于推动内部控制制度变迁。而公司治理目标合理性的生成，则是与公司治理结构需求发展相一致的动态变迁过程，具有相当的灵活性。在公司治理目标导向下，相关部门可以设计出“应当怎样做”的内部控制行为规范，这种预设规范的现实意义是保证内部控制行为有序性与有效性，以有效规范公司治理。

第三，从实践论角度看，内部控制制度一开始来源于公司治理经验的归纳，是在公司治理行为中不断积累与完善。“完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡关系。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制制度才能真正发挥它的作用，提高企业的经营效率与效果”（李明辉，2003）。因此，公司治理是一种广义的内部控制机制，健全的公司治理是内部控制制度有效运行的保证，如果没有合理有效的公司治理结构，内部控制制度往往流于形式。因此，为发挥内部控制制度的既定效应，在具体实践中，通过公司治理目標与内部控制制度变迁的交互作用，实现内部控制制度变迁的动态渐进创新进程。

三、内部控制制度构建基础：“公司内部治理（营利目标）”与“外部组织监督（监管目标）”

合理的公司治理目标，可以形成广泛认同的公司治理结构，从而有利于协调股东与企业利益关系、企业内各利益集团关系、缓解各利益关系冲突，增强企业抗风险能力，因此，在内部控制制度变迁的路径上，应以公司治理目标为起点，以实现内部控制制度“营利目标”与“监管目标”为基础。具体来说，由企业内部机构通过发挥内部控制制度的促进作用实现企业营利目标，其基本手段是针对企业内部生产经营和管理活动设计有效的激励机制，并将企业营利目标渗入到公司治理目标之中，用于指导内部控制制度变迁，形成自发组织实施的自下而上的诱导性内部控制制度变迁；由企业外部组织通过发挥内部控制制度的监管作用实现企业监管目标，其基本手段是指导企业对内部生产经营和管理活动设计有效的约束机制。“对内部人控制进行控制，需要建立起对企业的外部监控机制”（青木昌彦，1994）。政府及监管部门借助行政及法律手段自上而下地组织实施内部控制制度，从而使内部控制制度构建具有强制性特征，从实践层面看，政府及监管部门在规范变迁中承担着“外部监控机制”的内部控制制度的供给角色，由政府组织进行内部控制制度供给，有助于降低执行规范的摩擦成本。因此，有效的内部控制制度有赖于公司治理目标的需要，企业内部的有效需求，审计和政府的有效供给，企业、审计、政府等在推进内部控制制度构建过程中，采取由点到面，由局部到整体的渐进动态生成，确保公司内部治理与外部组织监管形成良性循环。

四、内部控制制度构建方式：“复制制度”和“创设制度”的交替推进

哈耶克认为，行为规则变迁是个长期选择过程，演化过程促成了对那些最好的行为规则的选择，文化演化是传统、习俗、惯例、规范和法律等习得规则的传递，生物演化是遗传规则的传递；后者无法通过学习和模仿获得进化，因此文化演化快于生物演化，即习得规则的演化要快于遗传的行为规则（Hayek，1991）。根据生物学的演化理论与哈耶克的行为规则变迁观点，我们认为，内部控制制度构建变迁有二种方式：“复制式变迁”和“创设式变迁”。复制式内部控制制度构建是由生物演化形成的“创造性转换”，即在内部控制制度构建过程中，以内部控制实践为基础，保持对内部控制制度历史经验的价值认同，同时对内部控制制度构建过程中的历史性经验在客观分析判断的基础上加以改造，创造地形成新的内部控制制度；创设式内部控制制度构建是由文化演化形成的“转换性创造”，即在内部控制制度构建过程中，以内部控制价值目标为基础，以重建内部控制制度为目的，通过主观性设计创造地形成新的内部控制制度。

文化演化与生物演化在“过程变异”和“适应性选择”方面存在共性”（Vanberg， V.，1986）。因此，内部控制制度构建在复制（或遗传、或移植）变迁过程中，一方面，对内部控制制度构建进行纵向历史复制（或遗传、或移植）演化，使内部控制制度可以与时俱进，促进内部控制制度与内部控制理论及实践保持一致性；另一方面，对内部控制制度构建进行横向（包括国内外）历史复制（或遗传、或移植）演化，使内部控制制度可以后来居上，并以最低的成本建立起符合当时经济发展要求的内部控制制度构架。之所以要对传统的内部控制制度进行复制变迁，是“因为传统往往经历过许多极端不确定的决策环境被沿袭到今天，说明他所限定的许多规则都是有限理性的人类在不确定的决策环境下的理性选择的结果”（汪丁丁，2005年）。内部控制制度在创设（或变异）变迁过程中，通过对内部控制本质特征的创新性诠释，推行内部控制制度变革，进行内部控制制度的创新性设计，但所有人们所能刻意设计以及创生出来的内部控制制度，“只不过是在一个不是由他们所发明的规则系统中怀着改进现存秩序的目的而进行的”（Hayek，F. A.，1978）。因此，对内部控制制度构建应采用复制（或遗传、或移植）机制和创设（或变异）机制方式交替推进，并在“复制”和“创设”相互作用与相互斗争的交替推进中生成科学合理的内部控制制度。内部控制制度构建变迁进程在“复制制度”和“创设制度”的相互作用与相互斗争交替中进行推进。

综上所述，内部控制制度逻辑路径是在研究某一问题时所选择的理论起点以及沿着该起点所遵循的逻辑线路，由于不同研究者对问题的观察角度不同，对相同问题的研究往往会选择不同的路径，从而使得研究逻辑实现路径呈现多样化的特征。我们认为，内部控制制度构建的逻辑起点是公司治理目标，在公司治理目标导引下，以互补循环的“公司治理结构”与“政府组织监督”为内部控制制度构建的约束基础条件，通过“复制制度”和“创设制度”交替推进的方式不断推动内部控制制度建设，“公司治理目标导向论”的内部控制制度构建演化的逻辑路径如图1所示。

主要参考文献：

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