作业成本法与传统成本法之比较

张宸恺 徐云霈

摘要：成本管理与控制是企业管理的一个重要方面，进行正确的成本核算能够提供准确的会计信息资料，有利于企业制定科学的决策。本文以作业成本法的产生为起点，通过将作业成本法与传统成本法的比较，说明两种方法各自的特征，为企业的成本核算选择提供依据。

关键词：作业成本法;传统成本法

一、引言

随着生产力的发展，机器生产逐步替代手工制造，生产的自动化时代已经到来，随之而来的是企业制造费用大幅增加。如何将制造费用进行科学合理分配便成为影响产品成本核算准确性的关键问题，作业成本法由此产生。

二、作业成本法的产生及含义

埃里克.科勒（1952）在《会计师词典》中首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。随后，乔治·斯托布斯（1971）在《作业成本计算和投入产出会计》中首次设计出了一套成本管理系统，对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念作了全面系统的阐述，标志着作业成本法（简称ABC法）的萌芽和成型。库珀（1988）在《沦作业成本法的兴起：什么是作业成本法系统》中提出，产品成本就是制造和运送产品所需全部作业成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。此后，库泊继续深入研究，基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等做了全面分析，并提出了“成本动因”理论。标志着作业成本法的产生。

作业成本法（Activity-Based Costing）是一个以作业为基础的管理信息系统，其通过作业把间接成本分配到成本对象，最终计算出相对真实的产品成本，是迄今为止最准确的成本核算方法之一。其与投资回报率（Return on Investment）、方差分析（variance analysis）一起被誉为20世纪会计理论发展中的三个最重要的创举（Johnson，1990）.

三、作业成本法与传统成本法的相同点

（1）目的相同

作业成本法与传统成本法都是为了核算产品成本而生，目的都是计算出最终产品成本。两者都要将生产多发生的各项费用先归集、再按照两种方法各自的标准进行分配，从而得到产品成本。

（2）对直接费用的处理相同

作业成本法对于自接费用的处理，与传统成本法相同，都是秉持着受益原则，将可以直接归属于某种产品的各项耗费都直接追溯到该产品计入产品成本，而其他产品并不承担这种成本。可见，直接追溯是最为准确、最理想的成本核算方法。如果生产所发生的全部费用都可以逐一地准确进行直接追溯，那么每种产品的成本不多不少，都将是其应该负担的部分。

四、作业成本法与传统成本法的不同点

（1）直接费用的范围不同

尽管作业成本法与传统成本法对直接费用的处理相同，但两者对直接费用所涉及的范围划分却不尽相同。传统成本法将生产成本划分为直接入工、直接材料和制造费用。原始的传统成本法中直接费用仅包括直接入工和直接材料，其余生产耗费都列入制造费用进行分配。而作业成本法则强调尽可能地进行直接追溯，其认为制造费用也并非完全不可追溯到产品，例如专用设备的折旧费等，范围较传统成本法更广。

（2）制造费用分配标准不同

对于无法直接追溯到产品的其他成本，作业成本法和传统成本法都主张将这部分成本先归集汇总，再按照各自的标准进行分配。所不同的是，传统成本法将业务量作为分配的单一标准，按照“资源一部门一产品”的路径进行分配。而作业成本法则强调尽可能准确地找到引起成本变动的各项因素（即成本动因），把不同的成本动因作为分配标准，按照“资源-作业-产品”的路径分配，只有实在无法找到成本动因的情形下才按照业务量进行分配。

（3）适用情形不同

传统成本法将全部制造费用根据业务量进行分配，计算较为简便巨其根据“资源拐郑门一产品”的路径进行分配方式，有利于企业对各部门业绩进行考评，其主要适用于产品结构单一、制造费用所占比重不大，工艺结构简单、对成本核算要求不太高的中小企业。

而作业成本法要求按照不同的成本动因分配制造费用，作业成本库的设计以及产品成本的核算都对企业提出了更高的要求，但较传统成本法更为精确的分配方式也使得该方法下产品成本的核算更为准确，为管理层决策提供更加科学的依据。因此，作业成本法更适用于品种繁多，制造费用所占比重较大、企业外部竞争环境激烈、管理层需要更为准确可靠的成本信息的大公司。

五、案例说明

案例背景简述：假设甲公司生产A、B两种产品，A产品工艺简单产量高，B产品工艺复杂产量较低。

根据前文所述作业成本法和传统成本法的差异，我们可以将产品成本的计算分成两个步骤，即归集直接费用和分配制造费用两个步骤。

第一步，归集直接费用。该步骤下传统成本法和作业成本法并无差异，都主张将可直接归属于产品的各项耗费直接计入该种产品成本，于是得到A、B两种产品的直接费用。

第二步，分配制造费用。该步骤下用两种方法的分配结果会有不同。

假设该公司划分了质量控制、机器设置以及包装三项作业，所耗费的间接成本及作业动因如下：

（1）用传统成本法计算，制造费用按照产量进行分配。

制造费用分配率=38400/（800+400）=32（0口件）

A產品应承担的制造费用为800*32=25600（元）

B产品应承担的制造费用为400*32=12800（元）

（2）用作业成本法计算，制造费用按成本动因进行分配。

A产品应承担的制造费用为400*21+10*60+800*12=18600（元）

B产品应承担的制造费用为600*21+40*60+400*12=19800（元）

在该步骤中，两种方法对制造费用的分配结果不尽相同。传统成本法扭曲了简单产品的成本，高估了工艺简单高产量的A产品成本而低记了流程复杂产量较低的B产品成本。

六、总结

从原则上看，作业成本法以其多元化的分配标准有着精确核算等独特优势，然而，如前文所述，对于作业成本库设计的合理性以及成本计算量上都对企业提出了更高的要求。传统成本法虽容易扭曲成本信息，但对于制造费用所占比重不大的企业，传统成本法简易的计算过程显得更具优势。因此，企业应当根据自身实际业务情况，在考虑成本效益的基础上进行抉择。

参考文献

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