我国内部审计制度四十年变迁回顾与展望

徐玉德

[摘要]改革开放四十年来，我国内部审计制度在防范风险、提高效益等方面发挥了巨大作用。本文在回顾和梳理四十年变遷历程的基础上，总结归纳了我国内部审计制度变迁的基本经验和规律，分析了现阶段内部审计制度存在的主要问题，并提出完善相关法律法规体系、明确监管部门职责范围、健全内审管理体系和制度建设、增强制度规范执行力等政策建议。

[关键词]改革开放    内部审计    制度变迁    全覆盖

革开放四十年来，伴随着我国经济体制改革

改的深入推进，审计目标和定位不断演进升华，内部审计从无到有、从无序到规范，初步形成了法律法规、行政规章有机结合的制度体系。回溯历史，我国内部审计制度的建立和变迁与改革开放历程高度契合，顺应了经济社会发展的客观规律，有力推动了单位内部控制、风险管理和治理能力建设，为经济社会持续健康发展提供了有效的制度保障。

一、改革开放四十年我国内部审计制度的演进历程

我国内部审计制度的建立和变迁是各种内外部因素共同作用的结果。以内部审计制度建设的重大事件为标志，改革开放以来内部审计制度变迁 大体可以划分为探索建立、框架构建、体系完善和深化改革四个阶段。

（一）探索建立阶段（1978–1991年）

为适应改革开放需要，1978年12月，财政部重新整合财政系统职责，在财政部设立财政监察司，并在地方财政部门设立财政监察处（科），初步形成监察、审计合二为一的监审制度。1980年7月，国务院转发并批准财政部《关于监察工作的几项规定》，对财政监察机构的设置和任务等作出了进一步明确。随着改革的不断推进，“监审合一”已不能充分适应经济发展的现实需求，迫切需要建立独立的审计监察制度。1982年8月，国务院印发了《关于建立审计机关的通知》，决定撤销财政部财政监察司，成立国家和地方审计机关。同年12月修订后的宪法明确提出，要在我国实行独立审计监督制度，国家审计制度以最高法律形式得以确立。1983年，国家审计署 和地方各级审计机关相继成立，明确审计署对中央各政府机构及地方各级政府、国家财政金融组织与企事业单位的财政收入与支出实施监督，地方审计机关需对本级政府及其上级审计机关负责。

在此背景下，我国内部审计制度开始创建。1983年8月，国务院发布了《关于开展审计工作几个问题的请示的通知》，强调内部审计自身建设对整个国家审计工作的重要性，单位良好的内部审计环境是国家开展监察的前提与基础;若主管部门下属单位众多或者属于大中型企事业组织，则可结合实际工作需要自行成立内部审计部门。这是新中国内部审计制度建设的开端。1983年国家审计署发布的《关于内部审计的若干规定》详细补充说明了内审机构的地位及其职责，明确了内部审计的工作范围。1985年，审计署先后发布了《内部审计暂行规定》和修订后的《内部审计工作的若干规定》，强调政府各部门以及大中型企事业单位必须建立健全内部审计监察机制，并进一步明确规范了内部审计工作的内容和要求。虽然1985年《会计法》中没有直接阐述内部审计，但提出要在会计机构内部建立稽核制度（稽核是内部审计的前身），为日后内部审计法治化建设打下了基础。1988年11月，国务院正式颁布《中华人民共和国审计条例》，首次在行政法规层面明确了审计机关的具体审计事项、审计任务以及职权范围，其中第六章要求单位设立内审机构部门、明确审计事项。随后颁布的《中华人民共和国审计条例施行细则》（1989年6月）和《关于内部审计工作的规定》（1989年12月修订），为开展内部审计工作提供了更为清晰的指导。

（二）框架构建阶段（1992–2001年）

1992年，党的十四大提出建立社会主义市场经济体制，围绕这一目标，内部审计制度建设进入新的阶段。1994年8月，全国人大常委会通过《中华人民共和国审计法》，对审计工作的制度规范首次上升到法律层面。《审计法》对内部审计作出详细规定，要求国务院各部门、地方政府各部门以及国有金融机构、企事业单位，遵照相关规定设立内部审计部门、完善内部审计制度，相应级别的审计机关应对内部审计工作进行管理与监督。1995年7月修订后的《关于内部审计工作的规定》要求，企业必须建立内部审计的部门组织，指明了内部监督的重要意义，更加强调内部管理与风险控制。同时指出，对于非国有经济组织内审工作，可以借鉴规定中的有关条款执行，标志着内部审计工作已扩展至非国有经济体，成为各种性质组织日常经营管理活动中不可或缺的一部分。1996年12月，审计署发布了《审计机关指导监督内部审计业务的规定》，进一步对审计机关的工作对象、业务事项以及惩罚条款进行说明。

随着资本市场的深入发展，证监会于1997年12月制定并发布《上市公司章程指引》，赋予上市公司审计责任人直接向董事会报告的权力，明确内部审计在企业中的地位，但暂未在制度上强制要求上市公司实施内部审计。1998年，审计署实施“三定方案”，精简部门、简化职权，将内部审计行业的管理工作全权交付当时的中国内部审计学会。1999年10月，修订后的《会计法》第二十七条明确规定，各单位要建立健全内部会计监督制度，并对内部会计监督制度涉及的人员、业务、会计资料等方面进行规范，促进了我国内部审计制度的发展，为市场经济主体的内审工作提供了具体指导。

（三）体系完善阶段（2002–2011年）

2002年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，由学术组织变更为行业自律组织，形成了行政管理与行业自律协同的内部审计管理机制。2003年审计署再次修订的《关于内部审计工作的规定》明确指出，内部审计协会作为行业自律组织，主要负责内审工作的指导与监督，审计机关则从直接干预转向间接管理，内部审计的独立性大为提高。内部审计协会的成立和发展大大提升了我国内部审计的职业化、专业化水平。从2003年开始，内部审计协会开始制定内部审计准则，当年发布了基本准则和十项具体准则。此后几年，又陆续发布了第11号至29号具体准则以及第1号至第5号准则应用指南。截至2010年，完整的内部审计准则体系基本建成，为内审工作实务提供了进一步指导。

2003年10月，十六届三中全会通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，鼓励、支持和引导非公有制经济发展，对有必要设立内部审计机构的组织作出强制性规定，并且提出其他未明确要求的组织可以依据自身实际状况自行选择设立。2004年8月，国资委发布的《中央企业内部审计管理暂行办法》和《中央企业经济责任审计管理暂行办法》对中央企业的内审机构设置、主要职责、工作程序以及工作要求作了详细说明。2005年12月，国资委《关于加强中央企业内部审计工作的通知》中对中央企业内部审计工作进行了全面部署。2010年2月，国务院通过《中华人民共和国审计法实施条例》，明确要求行政、事业单位的内审工作在国家审计机关的监督下开展。与此同时，相关监管部门相继出台了各自监管领域的内审工作相关指引，强化内部审计在金融监管和资本市场监管中的作用。比如，原银监会发布了《银行业金融机构内部审计指引》，原保监会发布了《保险公司内部审计指引（试行）》，证监会发布了《关于开展加强上市公司治理专项活动有关事项的通知》，深圳证券交易所制定了《中小企业板块上市公司特别规定》《中小企业板投资者权益保护指引》《中小企业板上市公司内部审计工作指引》《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》《中小企业板上市公司规范运作指引》等一系列的规定、指引。2008年5月，五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》要求，所有上市公司必须设置内审部门，调配专业内审人员队伍，完善企业内部审计监督机制。内部审计制度向着标准化、规范化方向发展，初步形成了有法律作支撑、有准则作依据、有分行业规范作指导的一套较为规范的框架体系。

（四）深化改革阶段（2012年至今）

党的十八大以来，为了更好适应新时期社会主义市场经济发展的需要，我国进一步加快了内部审计制度的改革创新，把单位内部风险防控放到了更为重要的位置。2014年10月，国务院发布了《关于加强审计工作的意见》，提出进一步发挥审计监督作用，推动国家重大决策部署和有关政策措施的贯彻落实，要求加强内部审计工作，充分发挥内部审计作用。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，提出到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，更好地发揮审计在保障国家重大决策部署贯彻落实、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设中的重要作用。2017年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》，提出要深化国有企业审计监督。2018年3月，中央审计委员会组建成立，为构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系奠定了基础。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上指出，要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。

基于上述顶层设计，审计署进一步修订发布了《关于内部审计工作的规定》，科学界定了内部审计概念，依法确立了内部审计定位，充分赋予内部审计职权。为了更好地统筹推进内部审计工作，审计署还专门设立了内部审计指导监督司。在加强顶层设计的同时，内部审计协会也加快了内部审计准则的修订工作。2013年8月修订后的《中国内部审计准则》正式发布。截至2018年 10月，发布了序言、基本准则、职业道德规范、22个具体准则以及5个实务指南，内部审计准则体系更加完整和成熟。2014年2月还出台了《内部审计质量评估汇总工作底稿》，提出为内部审计质量制定评价体系。

二、内部审计制度四十年变革的基本经验和规律

（一）与国家经济体制改革步伐一致

从1978年开启改革开放到1992年正式确立社会主义市场经济体制，再到2001年顺应经济全球化浪潮加入世贸组织，直至今天中国特色社会主义进入新时代，四十年来我国经济社会结构和制度环境发生了翻天覆地的变革。我国内部审计制度建设始终与改革开放历程高度契合，成功将内部审计基本理论、先进方法与中国实际紧密结合，渐进式地改革创新发展。从法律层面看，立法机关在社会主义市场经济建立初期即颁布了《审计法》，为内部审计工作提供了法律依据，审计署据此并结合形势变化不断对内部审计工作规定进行适应性调整。从监管层面看，证监会等部门相继出台内部审计工作指引，为推动资本市场健康发展奠定了基础。从自律层面看，内部审计协会制定完善了内部审计准则体系，有效规范和指导了单位内审工作，提高了内部审计行业的职业化和专业化水平。我国内部审计制度的发展历程总体上与国家经济体制改革步伐一致，经济越发展，内部审计越重要。经济体制改革的深入推进为内审制度变迁提供了良好契机，内部审计制度的完善也为社会政治经济发展发挥了重要作用，两者互相促进、相辅相成。

（二）政府主导下的强制性变迁

根据变迁的推动力不同，可将制度变迁的方式分为强制性变迁和诱致性变迁。前者是指政府机关主导下的强制性推动，主要以颁布法律法规的形式体现，带有一定的权威性与惩罚力度，对制度变迁的影响力较大，变迁的速度较快;后者是指个体组织受内外部环境的影响，基于自身利益自发推动制度变迁，这样的制度演变带有主动性，一般较为符合个体的利益诉求，执行力较强但是变迁速度较缓慢。我国内部审计制度变迁主要是在政府主导下的强制性变迁，这是由我国特殊国情与社会经济环境所决定。在内部审计制度建设初期，我国正从计划经济体制转向市场经济体制，市场发育不完善，配套机制不健全，内外部环境在短期内对我国内部审计制度建设无法产生诱致效果。为保证内部审计制度建设能够满足经济体制转轨的需要，政府组织相关部门制定法律法规，成为变迁的第一推动力。从《审计法》的颁布到审计署的成立，再到内部审计准则的制定，我国内部审计制度体系的逐步完善始终离不开政府机构的强制性手段，强制性变迁极大提升了内审制度变迁的速度。随着社会主义市场经济体制的不断完善，行业自律组织和市场探索实践的主动性开始上升，对内部审计制度变迁的影响越来越大。我国内部审计制度变迁由最初政府主导单一驱动，逐渐过渡为强制性与诱致性变迁双轮驱动。

（三）由政府监管转向行业自律

经过多年发展，我国逐渐形成了政府监管与行业自律相结合的内部审计管理体系。1983年，国家审计署及地方各级审计机关建立，最初由其承担内部审计行业的监督与管理工作;非公有制经济组织的逐步壮大以及各类审计职权划分新要求的出现，促使审计署将内部审计的相关工作移交给中国内部审计协会。协会作为一个社会团体，可以将国有企事业单位以及民营企业有机整合，共同纳入内部审计行业的管理范围，以更好地行使指导与监督职责，使内部审计工作实现各类性质组织之间的融合与沟通。自2004年起，国资委、原银监会、证监会等部门陆续发布内部审计相关制度规定。可以说，我国的内部审计是国家通过行政手段建立起来的，内部审计制度中政府的主导地位是历史选择的结果。但是随着市场经济体制的逐步完善，内部审计逐渐成为企业谋求更好发展的内在需求与主动行为。2016年，为更好发挥行业协会的自律与管理职能，中国内部审计协会与审计署脱钩，审计署不再是中国内部审计协会的主管部门，这使得我国内部审计事业发展进入新阶段，以行业自律为目标的内部审计协会在内部审计制度中发挥着越来越重要的作用。

三、我国内部审计制度建设存在的问题

改革开放以来，我国内部审计制度在探索中平稳前进，在前进中不断探索，形成了较为完整、成熟的制度体系。但相关专门法律法规缺失、制度规范不完善等削弱了内部审计质量，而管理机构职责不清、部门之间的沟通协调不力等进一步影响了内部审计效力。

（一）专门法律法规缺乏

国家审计、社会审计和内部审计共同构成一个完整的监督链条，三者相辅相成，各有侧重。其中，国家审计以《审计法》为根本法律依据，社会审计以《注册会计师法》为法律支撑。改革开放以来，虽然我国内部审计逐步规范化、体系化，制度建设方面取得了丰硕成果，但缺乏一部专门针对内部审计的法律，不利于内部审计的地位提升与发展。作为我国审计领域的最高法律，《审计法》虽然也提及了内部审计的工作规范，但存在以下两个方面明显缺陷：一是没有专门的章节对内部审计作出说明，整部《审计法》均是对国家审计作出的规范与说明，仅第二十九条中一项附带性的法律条文涉及内部审计;二是未对国家审计机关“监督和指导”内部审计部门的程序与方法作出具体说明。审计署以及地方各级国家审计机关被赋予了“监督和指导权”，但因缺乏具体实施细则而很难操作。而且实际工作中，仅依靠行业自律组织及单位自身对内部审计实行监督和指导，削弱了内审监督与指导的具体执行效果。另外，《公司法》中仅简要提及了社会审计规范问题，但并未明确内部审计的功能与职责，致使企业内审人员地位较低，职责权限受到制约，难以有效应对复杂多变市场环境下企业所面临的财务、经营等风险。

（二）多头管理现象仍然存在

目前，我国内部审计的管理和监督工作仍然存在主体不清、权责不明、职能重叠等问题。在政府层面，原银监会出台了《银行业金融机构内部审计指引》对银行业的内审工作进行管理;原保監会发布类似的指引，指导保险行业的内部审计业务;证监会、深圳证券交易所、上海证券交易所等也都在各自管辖的行业领域内制定相应的指引与规范。审计署、国资委等国家机关也在不同程度和层面发布了相应的制度规范。但是各监管主体之间的权力分配不尽合理，职责存在交叉，有些行业存在多头管理，影响了内审工作的有序进行，并导致各类性质组织内部审计缺乏统一标准，有些组织尚未处于监管范围内。尤其是中国内部审计协会与审计署脱钩之后，作为行业自律组织，在面对大型企业或事业单位时权威性不够，自律监管作用存在一定的局限性。

（三）现行制度规范不够完善

在内部审计制度体系中，部门规章占很大比例，各部门在各自管理领域内制定了相应的内部审计规范。然而相关部门规章尚存在不足之处：一是细节的规定大多具有针对性，但不可避免地导致各规章之间标准不统一、融合性减弱;二是针对内部审计制定的部门规章中，很多条款缺乏执行力度，定位多是指导性规范，采用较多的是“可以”类用词，缺乏强制力与配套的惩罚措施，影响了内部审计的执行效果。而且很多部门规章没有制定匹配的实施细则，使得原则性条款流于形式，实际落实中存在困难。另外，由于缺乏专门的内部审计法律法规指导，不同部门的规定之间存在不协调的情况，造成不同主体理解上的差异，削弱了内部审计工作的统一化标准。虽然有的部门也进行了适当修订，但通常涉及层次较低、程度较浅，细化修订、强化惩戒措施等对于推动部门规章建设而言迫在眉睫。

四、进一步完善内部审计制度的展望

（一）制定内部审计专门法律，完善相关法律法规体系

研究制定《内部审计法》或《内部审计条例》，实现与《审计法》《会计法》《注册会计师法》的有效协同，适用于所有性质单位，统一内部审计工作标准，为内部审计执业与监督提供法律依据。进一步明确内部审计的地位、作用以及内审人员的任职要求，规范内审工作流程，确保内审的独立性与权威性，强化激励约束，最大限度发挥内部审计应有的监督与风险控制作用。结合时代特征及当前“互联网+”“大数据”等现代技术手段，指导利用新技术提升内部审计工作质量。与此同时，适时修订完善《公司法》等内容，明确社会审计和内部审计在公司治理中的功能与职责，将内部审计融合到公司战略管理、落实到企业日常经营管理中。当然，内部审计不同于外部的国家审计、社会审计，其侧重于企业等组织的内部监督，涉及的经济利益主体较为复杂，因此在制定相关法律法规时，既要考虑到与其他法律规范的融合，又应充分关注各类组织自身的特殊要求。

（二）明确监管部门职责范围，健全内部审计管理体系

目前，我国内部审计管理和监督仍然缺乏统一标准，多头管理容易出现监管空白或监管叠加的问题，也在一定程度上造成了监管资源的浪费。因此，有必要整合监管资源，厘清各相关部门职责，进一步健全内部审计管理体系。要充分发挥市场主体的作用，继续强化内部审计协会的行业自律管理功能，统筹制定内部审计规范和标准，指导内部审计合规执业，培养内部审计专业人才。要更好地发挥政府监管的作用，加强国家和地方审计机关与其他行政管理机关、行业主管部门的协调，形成全面覆盖、无缝对接的监管体系，着力改变“九龙治水”局面，形成监管合力，提高监管效率。

（三）加大内部审计应用指南建设力度，提高制度执行的有效性

不同组织独特的经营环境使得内部审计面临的治理结构千差万别，因此内部审计法律法规大多是原则性规范。由于应用指南相对欠缺，目前内部审计实践灵活性有余而规范性不足，一定程度上削弱了内部审计的实施效果。为此，要在不断完善法律法规的同时，加大内部审计应用指南建设力度，帮助企事业单位、社会团体更好地理解法律法规要求，提高内部审计工作的规范化和精细化水平。应用指南编制应当更加注重原则性与灵活性的有机结合，在全面对接法律法规强制性要求的同时，结合不同性质、不同业态单位的实际情况，分类开展应用指导，着力提高制度执行的有效性。

主要参考文献

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