浅议公司治理结构下的会计监督体系

李美亭

公司治理结构是指在分权和制衡的原则下所做出的公司机构设置及其相互关系和运行方式的制度安排。公司治理结构的主要理论基础包括：超产权理论、两权分离理论、委托代理理论和利益相关者理论等。在国外，公司治理结构模式主要分为两大类，一类是以英美为代表的外部人模式，采取的是一元治理结构，即股东代表大会（或股东会，下同）下只设董事会，不设监事会，监督职能由董事会中的独立董事来执行；一类是以德日为代表的内部人模式，采取的是二元治理结构，即股东代表大会下设董事会和监事会，监督职能由监事会来执行。我国公司治理结构采取的是一种混合模式，即股东代表大会下设董事会和监事会，董事会下设经理层（简称“三会一层），其中董事会下设包括审计委员会在内的若干专门委员会，公司经理层下设内部审计机构——审计部。公司内部会计监督职能由监事会、审计委员会和审计部来执行。本文重点分析公司治理结构下的会计监督体系，以下着重阐释我国公司治理结构下的会计监督机构自身局限性及其关系协调。

一、我国公司治理结构下的会计监督体系架构

我国公司治理结构下的会计监督机构包含三个层次：一是监事会，由股东代表和适当比例的公司职工代表构成，接受股东代表大会委托，对董事会和经理层进行监督，其基本职责包括检查公司财务等。二是审计委员会，由公司非执行董事组成且多数成员是独立董事且由会计专业人士担任召集人，接受董事会委托，对董事和经理层进行监督，其主要职责包括：监督及评估外部审计工作，提议聘请或者更换外部审计机构；监督及评价内部审计工作，负责内部审计与外部审计的协调；审核公司的财务信息及其披露；监督及评价公司的内部控制；负责法律法规、公司章程和董事会授权的其他事项。三是内部审计机构（审计部），由经理层任命，接受董事会或者经理层委托，对公司内部其他部门进行监督，其职责是：审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，促进组织完善治理、增加价值和实现目标，同时做好与外部审计的协调工作（包括与外部审计机构和人员的沟通、配合外部审计工作、评价外部审计工作质量、利用外部审计工作成果等）。

我国公司治理结构的混合模式，无疑是期望借此强化董事会对经理层的控制，弥补监事会机制设计及其运行中的不足，建立与三个权力层相对应的三个监督层，实现监督资源最有效的配置，并达到监督效果最优。

二、现行会计监督体系的自身局限性

（一）监事会的自身局限性

我国《公司法》第51 条规定：“监事会应当包括股东代表和适当比例的公司职工代表，其中职工代表的比例不得低于三分之一。董事、高级管理人员不得兼任监事。”从监事会组成人员看，似乎能够代表全体股东和公司整体利益。实际情况是，我国上市公司股权集中度较高，公司治理的主要矛盾是大股东和中小股东的利益冲突，大股东对公司董事会和经理层的控制力很强，股东代表大会选出的股东代表往往都成了大股东的代言人。职工代表大会选出的职工代表在公司内要接受经理层的领导，其监督意愿也会大打折扣。从地位、薪酬等方面，监督者都不能独立于被监督者，受到监督者的制约，会计监督的有效性必然存疑。

（二）审计委员会的自身局限性

我国2002 年《上市公司治理准则》建议上市公司设立审计委员会，2008 年《企业内部控制基本规范》明确规定上市公司在董事会下设审计委员会，2018 年《上市公司治理准则》第38 条规定：“上市公司董事会应当设立审计委员会，并可以根据需要设立战略、提名、薪酬与考核等相关专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应当占多数并担任召集人，审计委员会的召集人应当为会计专业人士。”

我国审计委员会制度是借鉴国外成功的经验和失败的教训基础上机械式引入的“舶来品”，自诞生之日起就带有浓重的行政制度色彩。审计委员会制度起源于美国，美国股权高度分散，公司治理的主要矛盾表现为股东整体与董事会及经理层之间的利益冲突，这与我国公司股权结构特点有显著差异。我国引入审计委员会制度的初衷，一方面是为了保证注册会计师审计行为不受经理层的制约，另一方面也是为了促使董事会担负起保证财务报告真实可靠的重任。但在制度设计上，至少存在以下问题：（1）将审计委员会设置于董事会下，忽视了我国公司股权结构相对集中的特点以及监事会在公司治理中监督作用较弱的背景；（2）审计委员会与监事会的职责边界没有很好厘清，相互重叠，影响到审计委员会监督作用的发挥；（3）审计委员会的独立性不能得到保障，尽管审计委员会成员中独立董事占多数，但仍有非独立董事存在，且独立董事的提名及薪酬等均受董事会影响；（4）只规定审计委员会召集人是会计专业人士难以满足这一监督机构的专业胜任能力。

（三）审计部的自身局限性

我国《内部审计具体准则第2302 号——与董事会或者最高管理层的关系》第4 条规定：作为公司内部审计机构，审计部应当接受董事会或者最高管理层的领导，保持与董事或最高领导层的良好关系，实现董事会、最高领导层与内部审计在组织治理中的协同作用。换言之，审计部在执行审计业务时，如果发现与董事会或最高管理层有关的问题时，内部审计机构负责人只能“积极寻求董事会或者最高管理层对内部审计工作的理解与支持”，别无他途。由此可见，审计部对信息披露的会计监督作用可以忽略不计。此外，内部审计的监督对象是公司内部经营管理部门的业务活动、内部控制和风险管理情况，服务于经理层对企业整体经营战略目标的要求，与投资者的利益诉求并不能保持一致，鉴于此，强求内部审计发挥外部审计的会计监督职能是不现实的。

三、监事会、审计委员会、审计部关系梳理

（一）监事会与审计委员会

我国《公司法》第53 条规定监事会或监事的职权包括检查公司财务。《证券法》第68 条规定：“上市公司监事会应当对董事会编制的公司定期报告进行审核并提出书面审核意见。上市公司董事、监事、高级管理人员应当保证上市公司所披露的信息真实、准确、完整。”由此可以看出，如果上市公司出现会计信息披露违法违规情形，监事负有连带责任，但与董事和高级管理人员相比，责任较轻，这一点从对证监会近几年处罚上市公司案例分析中可以得到印证。

关于审计委员会制度究竟是属于管理的范畴还是属于公司治理的范畴，学术界有不同的观点，本文旨在讨论审计委员会在会计监督方面发挥的作用，因此不涉及审计委员会制度的性质。我国《上市公司治理准则》第38 条规定：“上市公司董事会应当设立审计委员会。”第39 条规定了审计委员会的主要职责（前已述及），其中“审核公司的财务信息及其披露”一条就是会计监督职能的重要体现。

监事会和审计委员会是分属不同层级的监督机构，前者接受股东代表大会委托行使监督权，层级较高，后者接受董事会委托行使监督权，层级较低。两项监督权既相互区别，又彼此联系。从监督对象看，两者的监督对象都是董事和经理层，但从监督主体来看，前者属于外部监督，后者属于内部监督。从监督内容来看，监事会以董事会或经理层决策的合法性监督为主，合理性监督为辅，而审计委员会则以决策的合理性监督为主，合法性监督为辅。

（二）审计委员会与审计部

杨亦红（2006）指出，我国上市公司监督机构间关系的潜规则是监事会、审计委员会、审计部彼此不存在垂直关系。但其认为，审计委员会与审计部应确定为领导与被领导的关系。根据《内部审计具体准则第2302 号——与董事会或者最高管理层的关系》第5 条规定，审计委员会对内部审计机构具有管理权限。由此可以看出，审计委员会的职责不仅仅是监督和评价内部审计工作，还需要在董事会授权下领导公司整体审计工作，包括监督和评价外部审计工作、协调内部审计和外部审计工作等。基于此，审计委员会在会计监督方面的职能应当得到格外重视，对内充分利用内部审计的工作成果，抓好信息源，对外做好与外部审计的沟通，控制信息披露出口，并有效协调内部审计和外部审计的工作范围和工作流程，保证公司信息披露的合法性和合理性。

审计委员会对审计部具有管理权限并不意味审计部隶属于审计委员会，从机构设置的角度，审计部仍然属于公司管理的一个部门，接受经理层的直接领导，对下属经营部门和管理部门进行监督。为避免审计委员会和经理层对审计部管理权限冲突问题，应借鉴政府审计中上级审计部门和本级政府对本级审计部门的职权划分。经理层负责控制审计部的规模、人员编制、业务经费等，审计委员会负责内部审计人员的招聘、业务测试，与经理层协商确定内部审计人员的薪酬与晋升，确定审计部的职责权限，指导并监督内部审计工作的程序，复核内部审计报告等。审计部应有独立的审计报告机制，发现问题应同时向审计委员会和经理层报告，发现与经理层有关的问题时，应直接向审计委员会报告。董事会应授权审计委员会负责处理审计部与经理层的分歧，管理层在重大会计问题上的处理应充分听取审计委员会的意见。

（三）监事会与审计部

从公司治理结构的层级来看，监事会与审计部之间不存在关联关系，两者的监督对象、监督内容、监督手段等均显著不同。《内部审计具体准则第2302 号——与董事会或者最高管理层的关系》第9 条规定：“在设立监事会的组织中，内部审计机构应当在授权范围内配合监事会的工作。”由于监事会或监事并不参与公司的日常管理和决策，与董事会或经理层存在信息不对称问题，而审计部在公司内部具有较高的业务渗透性，可以为监事会提供较多的信息资源。因此，上述规定对监事会充分利用内部审计工作提升履职能力提供了法律依据。

四、完善现行会计监督体系的措施

（一）明确职责边界

监事会、审计委员会、审计部的职责和权限分别在《公司法》、《上市公司治理准则》、《内部审计基本准则》和《内部审计具体准则》等法律法规中都有明确的规定，不同的会计监督机构首先应该在各自的职责权限范围内履行监督义务，不能越界，更不能互相干扰，各司其职才能保证整个监督体系有效运转。会计信息使用者在分析利用不同监督机构提供的报告时，也应考虑到其职责权限的局限性，不能求全责备，过高估计其监督作用的有效性而忽视了对不同层次监督结果的综合分析利用。

（二）强化沟通协调

公司治理结构下的会计监督体系能够发挥作用的前提条件是，不同层级的监督机构之间可以保持密切的沟通与协调。各监督机构按照自身的职责和权限开展监督工作，保持各自的独立性，同时为避免重复监查，提高工作效率，各监督机构之间应建立良好的沟通协调关系，彼此互通信息，充分利用已有的工作成果。审计部作为参与公司经营管理过程的监督机构，其良好的审计信息生成机制是公司财务会计信息有效披露的基本保障。审计委员会作为勾连内部审计和外部审计的枢纽机构，其工作成果对公司信息披露的重要性更不言而喻。监事会作为最高层次的监督机构，其地位应得到有效保障，其监督作用应充分发挥。三个监督层如果能实现监督资源有效配置、监督职责充分履行、监督关系协调一致，公司整体会计监督效果会得到最大提升。

（三）积极监督作为，忠实履行勤勉义务

分析证监会近几年对上市公司的处罚案例可以发现，公司违法违规没有得到有效披露，大部分都是因为会计监督机构（包括监事、独立董事、审计师事务所等）没有忠实地履行勤勉义务，监督过程中的不作为导致的。因此，应从薪酬激励、市场淘汰等方面鼓励各监督机构人员以应有的谨慎和注意，善意、合理地履行职责，积极监督作为。比如：严格执行履行职务过程中的签报制度、请示报告、集体研究、督促检查制度；及时制作和妥善保存履行职务过程中的书面证据材料；委托专业人员或机构对重大决策提供专业咨询意见；制订应对各种突发事件的预案，作为处置事件的依据。