关于合并报表编制中对权益项目采用并列合并法的探讨

郑雪梅

在编制合并报表的实务中，集团公司通常存在多层控股，控股层级非常高，且其控股关系复杂，同时需要纳入合并范围的公司的数量也非常大。在合并报表实务中，长期股权投资与权益项目调整抵消是编制合并报表的重点与难点。本文试图在利润分配，购置子公司少数股权的情形下，寻找一定的方式方法，使得采用并列合并法合并抵消的结果与采用逐层合并法合并抵消后的结果一致，以保证合并报表编制质量的情况下，提高工作效率。

一、逐层合并法与并列合并法

案例1：甲公司持有乙公司90%的股权，乙公司持有丙公司80%的股权，丙公司持有丁公司60%的股权。假设均存在控制关系。

逐层合并法，指的是企业存在多层控股关系时，按照各层次母公司的控股关系自下而上逐层编制合并报表的方法。对案例1 采用逐层合并法，先由丙公司根据丙公司单体报表与丁公司单体报表编制合并报表，再由乙公司根据乙公司单体与丙公司合并报表编制更高一层级的合并报表，最后由甲公司根据甲公司单体报表与乙公司合并报表编制最高一级合并报表。

并列合并法，指的是企业存在多层控股关系时，将所有需要纳入合并范围的公司在同一层次一次性完成合并报表编制的方法。对案例1 采用并列合并法，直接根据甲、乙、丙、丁的单体报表编制集团合并报表，同时股权关系调整为甲公司对乙公司的股权比例为90%，甲公司对丙公司的股权比例为72%（90% x80%），甲公司对丁公司的股权比例为43.2%（90%x80%x60%）。

二、子公司分配利润情形下的调整方法

案例2：在案例1 的基础上，假设丁公司分配股利400 万元，丙公司、乙公司暂不分配利润。在单体报表上，丙公司确认投资收益240 万元（400x60%）。

按照合并财务报表企业会计准则，先按权益法对长期股权投资科目进行调整，然后对子公司与母公司之间的利润分配进行抵消。

1.逐层合并法

按逐层合并法，逐层进行合并，先将丁公司与丙公司进行一级合并，丁公司分配股利400 万元，抵消投资收益240 万元（400x60%）, 确认少数股东权益减少160 万元（400x40%）。

在二级合并，由于丙公司合并报表投资收益减少240 万元，乙公司合并报表中少数股东权益，少数股东损益同时减少48 万元（240 x20%）。

在三级合并，由于乙公司合并报表投资收益减少192 万元（240-48），甲公司合并报表层面中，少数股东权益，少数股东损益同时减少19 万元（192x10%）。

最终，累计确认少数股东权益减少227 万元（160+48+19），确认少数股东损益减少67 万元（48+19）。

2.并列合并法下

在并列合并法中，以甲公司为母公司，直接进行汇总合并。由于利润分配，合并报表中应确认少数股东权益减少227 万（400x（1-90%x80%x60%））。

3.两种合并法下的差异分析及调整建议

两种合并法下，合并后的少数股东权益结果一致，但是少数股东损益直接有差异。

在单体报表中，丙公司按控股比例60%确认了240万的投资收益。这240 万的投资收益是由于集团内部之间的股利分配引起的，在合并报表中，需要完成进行抵消。根据合并报表企业会计准则，首先对母公司的长期股权投资按权益法进行调整。在并列合并法中，收到的利润分配按股权比例冲减长期股权投资及投资收益173 万（400x90%x80%x60%）。

在并列合并法下，对投资收益已经抵消了归属于母公司的173 万元，剩余的归属于少数股东的投资收益67万元（240-173）未进行抵消。因此，只需要增加一笔抵消分录，借投资收益67 万元，贷少数股东损益67 万元。那么在存在利润分配的情况下，两种合并方法合并出来的结果将一致。

三、购买子公司少数股权时的抵消调整方法

案例3：在案例1 的基础上假设乙公司以350 万元，从丙公司的少数股东处购买了10%的股份，购买日，丙公司净资产的公允价值为3000 万元。

在乙公司的单体报表中，确认长期股权投资成本350 万元。在合并报表中，按照合并财务报表企业会计准则，乙公司确认的长期股权投资成本350 万元，与丙公司自购买日开始持续计算的净资产份额3000 万元按10%股权比例计算应享用的份额300 万元之间的差额50 万元，应调整合并报表的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

1.逐层合并法

按逐层合并法，逐层进行合并，先将丁公司与丙公司进行一级合并，在将乙公司与丙公司合并报表进行二级合并，在二级合并中需要抵消长期股权投资，借，资本公积50 万元，贷，长期股权投资50 万元。在将甲公司与乙公司合并报表进行三级合并时，首先按权益法对母公司个别财务报表进行调整，其中，对子公司资本公积年末的金额与年初金额相比减少的50 万元，借，资本公积45 万元（50 x90%），贷，长期股权投资45，然后进行相关抵消分录。最终合并后的结果为，资本公积减少45 万元，少数股东权益减少5 万元。

2.并列合并法下

在并列合并法中，以甲公司为母公司，直接进行汇总合并。对乙公司确认的长期股权投资成本350 万元，与丙公司自购买日开始持续计算的净资产份额3000 万元按10%股权比例计算应享用的份额300 万元之间的差额50万元，直接抵消资本公积与长期股权投资，借，资本公积50 万元，贷，长期股权投资50 万元。合并的结果为，资本公积减少50 万元，长期股权投资减少50 万元。

3.两种合并法下的差异分析，及调整建议

两种合并法下，合并后的资本公积及少数股东权益不一致。

在并列合并法下，抵消的资本公积50 万元实际为乙公司的资本公积，乙公司的资本公积中，有10%的比例是归属于少数股权权益。因此同样只需要增加一笔抵消分录，对资本公积项目进行抵消调整，借，少数股东权益5万元（50 x10%），贷，资本公积5 万元。那么在存在购买子公司少数股权的情况下，两种合并方法合并出来的结果将一致。

在实务操作中，提前做好备查账，并建立好合并模板，将事半功倍。