政府会计制度中平行记账的原理与实务

邱艳萍

引言

在我国，《政府会计制度》和《政府会计准则》，成为政府会计核算工作的依据，既符合我国国情，又能提高会计信息质量。经济新常态下，平行记账成为政府会计改革的一个关键，是创新会计工作的有效手段。对于政府会计人员而言，长期使用传统的会计制度，对于平行记账需要一个理解、适应、消化的过程。以下结合实践，探讨了平行记账的原理与实务。

一、政府会计制度中平行记账的背景和原理

1.形成背景

简单来看，平行记账是政府实行双分录实务后的自然蜕变，是《政府计准则双》中双功能、双报告、双基础的产物。在会计主体内部，如何保证账、表、证、实的一致性，实现财务会计和预算会计的功能，成为政府的关注重点。对于这个问题，在专业人士的长期研究下，最终提出了平行记账概念。依据会计科目的使用说明，对平行记账的描述如下：一方面，外来原始凭证归为财务会计账套，通过财务会计核算，确保账、表、证、实相符；另一方面，预算会计的账务处理，和财务会计的账务处理同步开展。在理清两者对应关系的前提下，利用系统处理软件，可以生成预算会计账套。

2.操作原理

依据《政府会计制度》，要求政府在会计核算中，具有财务会计、预算会计两个功能，财务会计工作和预算会计工作，既要适度分离，又要相互衔接，以便完整、真实地反映出财务信息和预算信息。在政府会计工作中，财务会计的核算，采用权责发生制；预算会计的核算，采用收付实现制。现金收支业务如果纳入预算管理，既要进行财务会计核算，又要进行预算会计核算；其他业务则单独开展财务会计核算。由此可见，平行记账的运行，在同一个会计信息系统中，能对财务会计、预算会计的数据进行深度加工、深度处理，实现了数据和技术的集成，因此是会计系统的重大变革。

二、平行记账的重要意义和工作特点

1.重要意义

第一，满足不同部门的会计信息需求。在《政府会计制度》中，明确指出会计核算的方式和要求，确保核算工作有章可循。在政府单位中，以往会计核算以预算会计为主，财务会计为辅，平行记账的实施，和双分录的形式不同，提高了财务会计、预算会计的逻辑性、系统性。这两个会计体系，既相互独立、又相互呼应，能真实反映出业务内容、经济实质，从而满足政府内不同部门对会计信息的需求，有利于开展信息分析工作，提高会计信息的利用效率。

第二，明确了财务会计的功能地位。政府会计工作采用平行记账，一方面明确了权责发生制的法律地位，另一方面明确了财务会计的功能地位，即具备财务会计、预算会计的双重功能。平行记账的实施，要求各个部门从核算出发，生成会计数据，编制财务报告和决算报告。如此，能反映出政府的资产、负债、成本等要素，满足财务管理需求，继而促进会计管理水平的提升。

第三，推动传统会计向智能会计转变。从信息技术的角度来看，平行记账的实施，是对财务会计、预算会计的数据进行深加工，实现了数据集成、技术集成。考虑到政府的会计工作量大，如果采用人工手动处理方法，不仅效率低下，而且误差较多。基于信息技术的发展，平行记账有利于政府会计深入改革，提高会计工作的自动化和智能化，充分发挥出会计数据的功能价值。

2.工作特点

相比于单式记账、复式记账，平行记账具有明显不同。其中，单式记账只对现金收付、应收应付款项进行记录；复式记账则是对每一项经济业务，以相等的金额记录在两个或多个账户中，以全面反映出经济业务。相比之下，平行记账的工作特点总结如下：

第一，针对性强。平行记账的适用对象，是纳入预算管理的现金收支款项，其他业务只要开展财务会计核算即可，因此针对性强。举例来说：政府的计提固定资产，不属于纳入预算管理的现金收支，只进行财务会计核算，不进行预算会计处理。

第二，双重功能。平行记账并不等同于双系统核算，而是在同一个会计信息系统中，既实现财务会计功能，又实现预算会计功能。简单来说，记账凭证分别进行财务会计处理、预算会计处理，但原始凭证只需要一份。具体工作中，由于这两者存在一定关联，因此部分业务经财务会计处理后，可以自动生成预算会计处理结果，从而降低会计处理难度。

第三，会计处理不同。以固定资产的计提为例，传统制度下要对资产进行摊销或折旧，来冲减非流动资产资金。如此操作，既能真实反映出固定资产的实际价值，也为会计核算打下了坚实基础，有利于后续开展绩效评价工作。

第四，科目设置不同。在《政府会计制度》中，取消了资产基金类科目，增设了资金结存科目。资金结存科目的核算，下面设置了三个明细科目：一是货币资金，二是零余额账户用款额度，三是财政应返还额度。具体核算时，单位获得预算收入后，借记为资金结存科目，贷记为预算收入科目；预算支出时，借记为预算支出科目，贷记为资金结存科目。

第五，收入核算不同。不论是财务会计体系，还是预算会计体系，均设置了收入类科目，且两者的科目设置基本上是一一对应的。单位的财政拨款到位，就能确认财务会计收入、预算收入。为了提高预算会计的功能，在预算收入科目中，增设了债务预算收入科目。为了和两个体系中的收入要素相区分，特意增加了“预算”字眼。

三、平行记账的实务分析

1.关联科目

第一，收入类科目。财务会计账套和预算会计账套中，具有关联的收入类科目，大多是增加了“预算”二字，例如：①财政拨款收入—财政拨款预算收入；②事业收入—事业预算收入；③上级补助收入—上级补助预算收入；④经营收入—经营预算收入；⑤附属单位上缴收入—附属单位上缴预算收入；⑥非同级财政拨款收入—非同级财政拨款预算收入；⑦投资收益—投资预算收益等。此外，财务会计账套中的捐赠、利息、租金、其他收入，在预算会计账套中统一划分为其他预算收入；前者的短期或长期借款，在后者更改为债务预算收入。

第二，费用和支出类科目。财务会计账套中的费用科目，和预算会计账套中的支出科目，大多是将“费用”变为“支出”，例如：①业务活动费用—行政支出；②单位管理费用—事业支出；③经营费用—经营支出；④上缴上级费用—上缴上级支出；⑤对附属单位补助费用—对附属单位补助支出；⑥其他费用—其他支出等。此外，财务会计账套中的所得税费用，在预算会计账套中更改为非财政拨款结余—累计结余；短期或长期借款，更改为债务还本支出；短期或长期投资，更改为投资支出。

第三，货币资金类科目。预算会计账套中的货币资金科目，是在财务会计账套的货币资金科目前加上了“资金结存”，例如：①零余额账户用款额度，更改为资金结存—零余额账户用款额度；②财政应返还额度，更改为资金结存—财政应返还额度。此外，财务会计账套中的库存现金、银行存款、其他货币资金，在预算会计账套中，统一更改为资金结存—货币资金。

2.转账流程

第一，财务会计的转账流程。在财务会计账套中，转账分为月度、年度两类。其中，月度转账的规则是：①以“财政拨款收入”等代表，收入类账户转入“本期盈余”的账户贷方；②以“业务活动费”为代表，费用类账户转入“本期盈余”账户的借方。转账完成后，本期盈余账户的年度累计余额，成为月度资产负债表中，“净资产”项目下“本期盈余”的数额。年度转账的规则是：①“本期盈余”账户的全年累计余额，转入“本期盈余分配”账户，促使前者账户结平；②按照相关规定，提取专用基金数额时，借记为“本期盈余分配”账户；③“本期盈余分配”账户扣除提取的专用基金后，将余额转入“累计盈余”账户，促使“本期盈余分配”账户结平。

第二，预算会计的转账流程。以预算会计科目的使用说明为依据，结合报告格式，可知收入和支出账户的转账以年度为准，主要分为四个环节：第一环节，是结转各条线的资金收支科目；第二环节，是结转“经营结余”和“其他结余”的科目；第三环节，是分配非财政拨款结余；第四环节，是将财政条线资金、专项条线资金的结转资金，分别结转到对应的结余资金中。

3.本年盈余和预算结余

财务会计、预算会计核算时，由于核算的基础和范围不同，因此本年盈余和预算结余也会出现差异。对此，预算会计系统中，在本年预算结余的基础上，要对“重要事项的差异”和“其他事项的差异”进行调节，调节后的数额，要和财务会计系统的本年盈余保持一致。其中，对“重要事项的差异”进行调节时，未收、已付的，应该调加；未付、已收的，应该调减。实际核算工作中，完成调节后，如果数额和财务会计系统的本年盈余不一致，应该在“其他事项的差异”中进行调整，直至两者数额一致。

4.实例分析

以政府购买固定资产为例，在财务会计中，账务处理时借记在“固定资产”科目，贷记在“零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”、“银行存款”等科目。而在预算会计中，账务处理是借记在“行政支出”科目，贷记在“资金结存”科目中。固定资产在计量时，只进行财务会计处理，不进行预算会计处理。

以某政府单位为例，购买固定资产时采用财政授权支付模式。该固定资产价值为16 万元，使用年限预计为8 年，每年计提折旧2 万元。采用平行记账，账务处理如下：

第一，财务会计账务。①单位收到款项时，借：零余额账户用款额度，16 万元；贷：财政拨款收入—财政授权支付，16 万元。②购入固定资产时，借：固定资产，16 万元；贷：零余额账户用款额度，16 万元。③计提折旧时，借：业务活动费用，2 万元；贷：固定资产累计折旧，2 万元。

第二，预算会计账务。①单位收到款项时，借：资金结余—零余额账户用款额度，16 万元；贷：财政拨款预算收入，16 万元。②购入固定资产时，借：事业支出—财政补助支出，16 万元；贷：资金结余—零余额账户用款额度，16 万元。③计提折旧时，不进行预算会计处理。

四、平行记账的注意事项和挑战应对措施

1.注意事项

第一，明确纳入预算管理的现金收支业务。在政府各个部门中，涉及到“资金结存”科目的会计核算业务，都要进行平行记账。在资金核算的范围上，既包括财政资金，也包括纳入预算管理的其他资金。对预算收入支出进行核算时，会导致预算结余科目发生变化和调整。如果是没有纳入预算管理的资金，例如往来款项、应缴国库款项、受托代理资产等，只进行财务会计核算。

第二，掌握特殊的平行记账业务。除了涉及到“资金结存”科目以外，还有一些业务要平行记账，总结如下：①从本年度经营结余、非财政拨款结余中提取的专用基金业务，要进行平行记账；②从科研项目预算收入中提取的项目管理费、间接费，应进行平行记账。③事业支出、行政支出、经营支出、上缴上级支出、其他支出，在期末或年末结转业务时，要进行平行记账。④事业预算收入、财政拨款预算收入、经营预算收入、投资预算收益、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、非同级财政拨款预算收入、其他预算收入等，在期末或年末结转业务时，要进行平行记账。

第三，掌握平行记账科目的对应关系。在财务会计账套中，资产、负债、净资产等科目，和预算会计账套中的结余科目之间，并没有明确的对应关系，这就要求核算时，深入把握平行记账的原理。其中，财务会计系统中的“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等科目，和预算会计系统中的“资金结存”科目有对应关系，一般来说前者的范围大于或等于后者的范围。基于平行记账原理下，资产、负债、收入、费用等业务，只要纳入到预算管理中，均要同时进行财务会计核算、预算会计核算，以适应政府会计改革的需要。

2.面临挑战

第一，对信息技术的挑战。平行记账的实施，离不开会计信息技术。政府处理平行记账的账务时，财务会计、预算会计之间应该相协调，科学编制财务报告、决算报告。对此，要求研发会计信息系统软件，针对同一个数据，能按照财务会计功能、预算会计功能，对数据进行处理和加工，从而满足不同部门的需求。

第二，对会计人员的挑战。平行记账的实施，要求财务会计核算采用权责发生制，预算会计核算采用收付实现制，能真实全面反映出财务信息和预算信息。对于会计人员而言，应该熟悉《政府会计制度》和相关法律法规，树立终身学习理念，不断提高业务能力和综合素质。

3.应对措施

第一，创新信息技术。在政府会计改革工作中，信息技术是一个关键，为了推动会计改革工作顺利进行，必须结合制度政策的变化，不断创新信息技术。结合平行记账的工作特点，政府应该利用大数据、云会计等技术，建立完善的会计信息化管理平台，对现有的软件进行更新升级，同时培养高端技术人才。此外，借鉴国内外先进的技术，结合我国的实际情况，发展会计信息化技术，保证平行记账工作顺利开展。

第二，开展业务培训。针对会计人员业务能力不足的现状，政府应该开展培训活动，首先组织会计人员学习最新的政策法规，掌握《政府会计制度》的应用要求，转变传统的会计工作理念，尽快适应平行记账工作方法。其次分析本单位的会计工作特点，明确权责发生制、收付实现制的适用条件，提高会计信息的质量。最后落实绩效考核，制定合适的激励措施，激发员工的积极性和创造性，切实提高会计核算质量。

结语

综上所述，平行记账是政府会计制度改革的一个关键，能满足不同部门的会计信息需求，明确了财务会计的功能地位，可推动传统会计向智能会计转变。分析可知，平行记账的针对性强，具有双重功能，且会计处理、科目设置、收入核算均不同。本文从关联科目、转账流程、本年盈余和预算结余三个方面，介绍了平行记账的实务，并总结了相关注意事项，希望为实际工作提供经验借鉴。