企业环境会计要素系统的基础理论重构——以外部性内部化为导向

施 艺 周琬宇

一、引论

中国的环境会计的发展自二十世纪九十年代始，对于环境会计的理论体系构建，仍有不同的讨论。乔世震（2002）认为，环境会计并没有现成的统一模式可以遵循，世界各国的环境会计都保持着各自的民族、文化、科技以及法律特征。我们只有依次解决理论问题，才能建立科学的环境会计理论体系。现阶段环境会计的产生和发展不可避免地受到了各种环境思潮的影响，由于环境哲学尚处于发展阶段，因此对于环境问题的认识产生的分歧是普遍存在的。现有一些理论观点似乎意欲凸显环境保护意义，却可能成为有害的臆想，而导致所构建的环境会计理论与原有会计体系发生龃龉。还有一些理论观点混淆了环境会计的职能，如果环境会计仅是环境成本信息的核算工具，若赋予太多的职能，就会导致角色的混乱。

本文认为，环境会计要素系统合理化是环境会计学科的首要任务。而环境会计要素系统的建立的合理性，不是依赖于有多少环境意义这个错误的出发点，而是在原有理论的基础上，对于环境问题、环境责任这种客观现象及其影响，进行适时调整。

二、对环境会计内涵的辨析到企业视角的确立

（一）国内外环境会计理论视角简述

环境会计的内涵是如此的包容，导致各个学者的立场和视角十分繁多。借助中外学者对环境会计的不同视角，可以探求本文的论域及进路。

环境会计最初在西方国家萌芽和发展，其对环境会计的认识有各种视角。有学者归纳了西方国家对于环境会计的视角，分别是可持续性视角、外部性视角、信息披露视角、成本管理视角、行为科学视角。周守华、陶春华（2012）认为，国内对环境会计的研究主要有三个角度：一是会计角度，二是企业管理，三是国民经济管理角度。本文主要从企业财务会计的角度来探究环境会计的相关理论。国民收入意义上的环境会计与管理会计意义上的环境会计同样依赖于企业环境会计信息，而企业财务会计意义上的环境会计是提供环境会计信息的最基本形式。在这个意义上，本文中的“企业环境会计”所要讨论的内容与其他许多学者论述的“环境会计”、“绿色会计”具有一定的重合性。

（二）企业视角对环境会计内涵的锚定

国内学者对于环境会计内涵的界定可以抽象地分析出两种不同的观点。一是以可持续发展为侧重点来界定环境会计，如梁小红认为：“环境会计与可持续发展相辅相成，互为依托。”；二是以企业责任为侧重点来界定环境会计，如乔世震认为：“环境问题的本质在于，应当承担环境责任的企业，将其环境责任推卸于社会。”还有一部分学者认为环境统计同时存在着这两种视角，如周守华。

本文认为，企业责任即企业对环境问题承担的经济责任是环境会计构建的出发点。其在经济学意义上可以表述为外部性的内部化。外部性内部化一般有三种思路：一是庇古税，二是产权管理思路，三是国家干预思路。本文所论述的外部性主要是指企业对公共环境的影响，从实践的角度看，没有简单粗暴的社会规范能够实现外部性内部化，因外部性内部化最终诉诸于公平正义，所以其并非总是单向度的。共时地看，上述三种思路或若有其他思路都应在现有的法治框架下去解决。因此，环境会计不仅是会计的发展的延伸，更是法治发展的体现。

环境法律责任是企业进行环境会计实践的法律动因，而外部性内部化是环境会计理论构建的经济学基础。外部性内部化本身具有方法论的意义，故本文以之为理论构建的导向。由此可见，环境责任对于企业具有相对被动性的特点，这是由现代企业制度所决定的总体趋势。对于企业的现代规范都是以企业的盈利性为基础，只有在这个假设上，本文才有讨论的意义，因此对于个别以环保为最高宗旨的基金或“企业”以及进行环保宣传、营销活动的“环保行为”都不是本文所要讨论的对象。有学者将企业自觉保护环境以提高企业声誉和社会形象为其理论的基础，非本文的进路。

在此意义上，环境会计要素中环境成本作为核心要素可以顺理成章。其他环境会计要素都围绕着环境成本或间接关联着环境成本而设立。人类社会由农业社会进入工业社会后，环境问题急剧凸显。如今大多数环境问题，仍然是第二产业带来的。而对于环境的保护工作，主要在于预防与恢复，可以尽力恢复到原来的环境水平，却难以想象超越原来的水平。因此环境保护的任务应该是恢复原来的环境水平（如果不考虑生态进化因素和物质循环的困难程度）。真正有意义的环境保护工作是有针对性的实在的预防与恢复工作，而不是企业冠以环境保护为名的文化活动（除非该活动有助于企业具体的环保工作）。企业环境成本费用就应依据法律法规的相关规定得以确认。

三、企业环境会计论题下的理论谬误及其实质

（一）对可持续发展理论的误解

许多学者包括外国学者将可持续发展理论作为构建环境会计理论的前提。如Schaltegger 和Burritt 提出“可持续会计”的概念。除了以可持续发展界定环境会计的内涵以外，还有学者把可持续发展作为环境会计的目标或作为持续经营假设的补充。

然而，可持续发展理论本身的性质决定了其不能与环境会计理论相契合。即使其支持者也承认，这是一种宏观的视角。周守华、陶春华（2012）认为，现有研究只指出了可持续会计是环境会计的延伸和发展方向，并没有阐明可持续会计与现有环境会计在操作层面上具体有哪些不同，也还未明确提出可持续会计的具体框架和体系。但是这种宏观的视角对于环境会计来说注定是外在的，难以具体化或难以执行。

可持续发展作为概念或理论，其历史并不长。对可持续发展的界定最出名的要属世界环境和发展委员会的领导人布兰伦特在《我们共同的未来》中的定义：“既可以满足当代人的需求，又无损后代满足他们需求能力的那种发展。”但是，从经济学意义上或哲学意义上考虑，有经济学者认为：“可持续发展已经成为了一个先验性的术语……很多人在毫不理解它究竟意味着什么的情况下便用开了。”从伦理维度再来审视之，“可持续发展是，并且应当是人类中心的，即在方向上是以人为本的。”

“可持续发展”本身是十分宏观的视角，是站在人类如何发展的问题中。而环境会计理论本身并不能承担或解决如此宏大的主题。如果把可持续发展分为两个次级主题，一是环境污染和生态破坏，二是资源耗竭。环境会计只能在前者下功夫进行理论建设和实务操作，而对于后者却无能为力。而现有的大多数相关经济学理论更关注人类对于资源耗竭问题的对策研究。这本身需要人类在科学技术以及社会协作方面具有质的飞跃，而从共时性的视角来说，企业对此是难以预测的。人类社会在不同时代都要消耗物质和能量，被消耗掉的物质和能量从有序状态变为无序状态并且难以回收，这就是“熵”所注定的规律。人类唯一所寄予希望的是物质与能量的种类与形式随着科技与社会的发展不断更新。对于资源回收利用方面，在经济利益上，环境会计本不必参与；对于更大的环境意义，环境会计却难以胜任。环境会计不应涉及“可持续发展”这个引人误解的主题。

（二）对企业环境会计要素的认识偏差

以企业的外部性内部化为核心视角，是笔者判断其要素具体项目是否科学合理设置的重要标准。因为这是环境会计在扩大视阈的同时与原有财务会计系统相衔接的桥梁。

1.环境成本

环境成本应当计量企业对环境造成的影响所带来的支出，既包括维护环境的支出，也包括透支环境所带来的额外损失。而有学者却扩大了这种损失的范围，失去环境成本的应有之义。

对于环境成本的设置，有学者认为如下皆是其细目：污染严重限期治理的停工损失，使用新型替代材料的增值，现有资产价值的减损损失，计提预计将要发生的污染清理支出，政府对使用可能造成污染的商品或包装物所收取的押金，降低污染和改善环境的研究与开发支出，为了进行清洁生产和申请绿色标志而发生的费用，对现有机器设备及其他固定资产进行改造、购置污染治理设备的支出。许家林等（2006）认为，污染严重限期治理的停工损失，虽然由环境污染引起，但属于间接作用，该成本已通过传统会计进行核算；另一方面该成本也未体现外部性的特点。使用新型替代材料的增值，实质是减少环境成本的核算，增加存货的计量，这并不意味着环境成本账户应该核算存货购进的差价，因为环境成本自身是独立核算的。国外有学者将内部化分为“经济上的内部化”和“生态上的内部化”，使用新型替代材料的增值，属于“经济上的内部化”，所以并非任何内部化都应归入环境成本。现有资产价值的减损损失，即是针对环境资产的减值，也应用传统会计的账户进行核算，因为没有涉及外部性。政府对使用可能造成污染的商品或包装物所收取的押金，不属于环境成本，因为环境成本一方面要体现外部性，另一方面要遵循权责发生制，而政府收取的押金不满足这两项条件。低污染和改善环境的研究与开发支出，在不满足资产化的情况下也应以传统会计方法核算。为了进行清洁生产和申请绿色标志而发生的费用，应以传统会计方法确认为无形资产。对现有机器设备及其他固定资产进行改造，购置污染治理设备的支出，应资本化，确认为环境资产。

2.环境资产

许多学者认为环境资产包括环境资源的核算。笔者认为环境资源虽然与环保话题相关，但是不宜作为主要的环境会计核算的内容。资源的本质属性在于稀缺性和效用性，而资源对于环境的影响只有具体分析才能进行核算，如采矿企业对土壤的破坏，对生态圈的影响等等。但这种成本不是资源耗用造成的，而是企业生产经营活动相关的环境成本。对于耗用的资源笔者认为不应进行微观层面的环境会计核算，理由有以下几点：一，原材料生产企业对原材料的利用，对环境的影响实质上是环境污染与生态破坏，而不是资源数量的减少。二，企业所购买的原材料价格是对利用资源进行的补偿，也理应包含了对环境进行补偿的费用。三，即使上游企业未对环境进行有效的补偿，依目前的法律来看下游企业并非是责任主体，更不用进行会计核算。

由于人们对环境问题的认识还不够清晰，导致对环境会计的构建产生了很多误解。环境问题虽然可以分为自然资源问题和生态破坏问题、环境污染问题。第一个问题是关于人类生产活动的可持续性问题，而后两个问题是关于人类生产、生存的条件问题。正如前文所述，第一个问题是经济性问题，具体地讲是物质资料再生产的问题。自然资源问题和后两个问题有本质的不同：在资源耗费完之前它不是环境问题，在资源耗费完之后也很难说有环境影响。谭亚荣（2013）认为，资源与环境对于人类来讲具有不同的功能，资源以“多少”计，环境以“好坏”衡。笔者认为，不良环境，或对人类的新陈代谢造成破坏，或对人的生产、生活造成影响，这种破坏或影响却不是源于资源的多寡，而是某种条件干扰了应然的或可期待的物质循环的过程。自然资源问题只有在某些方面转化为后两个环境问题时才能被环境会计核算。从宏观层面看如果说资源对于环境有影响，那就是可持续生产出现了问题而间接导致对环境的影响。这种复杂关系不是简单可以概括的，这已超出了环境会计的能力。相福刚（2018）认为，自然资源的价格远低于存储环境资产的使用价值，笔者认为该观点缺乏充分的依据，并且把对于环境的补偿观点“移情于”自然资源，殊不知自然资源的补偿并非一概而论，如对于土壤肥力的补偿是可能的，对于煤炭耗用的补偿是难以理解的。

美国经济学家萨缪尔森在《经济学》一书中概括20世纪下半叶中的资源价格趋势：“对大多数的自然资源来说，生产率的提高和新的发明抵消了消耗的效应，所以相对劳动的价格或工资率来说，它们的市场价格下降了。”经济学家曼昆同样认为：“自然资源的价格表现出相当大的短期波动，但在长期里，大多数自然资源的价格（根据整体通货膨胀调整过的）是稳定的或下降的。看来我们保存这些资源的能力的增长比它们的供给减少的速度要快。市场价格使我们没有理由相信，自然资源是经济增长的限制。”可见历史上自然资源数量的减少带来的影响被技术进步等其他因素所抵消，因此就更不能认为自然资源的减少必定带来环境方面的影响。所以笔者认为把自然资源资源的核算排除于企业环境会计核算体系是合理的。

3.环境权益

不少学者在设立环境会计要素时都设立环境权益，但也有不少学者并未设置该要素。对于设立环境权益要素的学者，王巍（2013）将其定义为“环境权益是环境资源的所有者或使用者在企业环境资产扣除环境负债后享有的剩余权益”。由于笔者对于环境资产的定义与其定义不同，所以环境权益的概念不可同日而语。在笔者看来，环境资产与环境负债都是围绕环境成本而出现的不同要素，两者相减得出环境权益是难以想象的。因此，如果笔者对环境资产的定义是合理的，那么对于环境权益的定义也有了逻辑基础。笔者在下文中论述中，认为环境权益的目的是为了区分企业资产对于保护环境的贡献与基金、补贴对于保护环境的贡献，有时也有利于正确衡量企业自身负担的环境成本数量。

4.环境收入

对于环境收入或环境收益的观点众说纷纭，不同学者点定义各不相同。乔世震（2002）认为环境收入包括：（1）节约能源和其他不可再生资源消耗的环境收益指标，（2）废弃物的处理收入，（3）有效回避环境管理工作损失的相对收入，（4）环境保护工作所带来的附加价值。（5）排污权交易收入。笔者认为，第（1）项已经体现了费用计量的减少，不应再重复确认为收入。第（2）项不符合文本对环境收入的定义，如果不能与环境成本相对应，就不能作为环境收入，应以传统会计核算为其他业务收入；如果这项业务的目的本身在于清理废弃物，更应该理解成企业生产业务的一部分，也以传统会计核算为其他业务收入。第（3）项与第（1）项同理。第（4）项，笔者认为环境收入不应体现附加价值，而应体现对环境成本补偿中的配比性。第（5）项与第（4）项同理。

（三）现有理论偏差的实质

现有理论偏差的实质是方法论的动摇。大部分环境会计理论都至少会认为外部性内部化是环境会计的方法论，但没有把它作为核心方法，或者没有一以贯之地坚持使用该方法，即在具体使用中发生动摇。进一步，环境成本作为环境要素系统的核心地位就会被忽视。如购买一台生产设备，它可以大大降低对环境损害，那么该记到哪个账户，在一些学者看来是一个问题。对于这个问题的解答，会有不同的进路。而笔者所运用的方法，就是以外部性内部化为核心，以之为主线找寻理论上的逻辑进路。

四、重构企业环境会计基础理论

（一）企业环境会计基本假设

1.会计主体假设

环境会计经过内部化后的主体假设与传统会计的主体假设本质上是相同的，仍然以企业的经济目标作为会计核算的基础。不同之处在于，企业必须依据法律法规将原先的外部环境影响内部化为企业的环境成本费用。这反映了两个层次的内涵，一是企业仍然以追求经济效益为主要目标，环境会计仍然以辅助财务会计的核算为目的；二是企业承担环境责任的方式是依据法律法规而对外部影响进行内部化的处理，环境会计本质上是是对外部影响内部化的核算，它的目标仍然是有限的单一的。正如非营利组织通过营业的方式来支持公益的业务一样，企业也是通过环保工作达到自身直接或间接的经济效益。

2.持续经营假设

肖序（2007）认为，环境会计核算需以持续经营假设为前提，但所赋予的持续经营含义应比一般会计要更广泛一些，是一种建立在环境责任风险履行基础上的企业可持续发展。持续经营假设为会计上的资产计价方法及其相关费用的确认与计量方法奠定了理论基础。环境会计的持续性经营假设与传统会计的假设本质上是相同的，所不同之处在于对环境责任风险的考虑。对环境责任风险的考虑，是企业能否持续经营的判断因素之一，亦是环境会计的前提假设。

3.会计分期假设

环境会计的会计分期假设与传统会计基本一致。会计信息的使用者为了决策需要，企业为此提供某一期间内财务状况和经营成果的种种信息，因此需要人为地将其经营期间划分为不同的会计期间。该假设对于会计账户的归集和分配具有重要影响。

4.多重计量假设

多重计量假设是对货币计量假设的发展。传统会计在一些特殊业务中也适用多重计量的方式，如外币交易等。环境会计的特殊性如未完全市场化、计量的模糊性等决定多重计量有其必要性。许家林（2004）认为鉴于环境问题的特殊性，单纯使用货币指标是不可取的，原因在于：第一，在披露环境信息时，许多情况下无法用货币计量；第二，非货币计量的各种结果能够给人们提供更加直观、形象和易于理解的信息，并有助于人们对货币指标的理解。非货币计量有助于企业对环境成本的管理和治理。即使多数学者赞成该假设，但仍有学者批评该假设作为会计基本假设的合理性。李永臣认为，环境信息并非环境会计信息，而环境会计信息本质上是财务信息，因此环境会计的计量仍以货币计量为主。笔者认为，李永臣的批评是合理的，因为多重计量的方法对于环境会计理论核心的构建来说是外在的、辅助性的，该方法的运用也是因时因地而变化的。即使如此，该假设仍有一定的积极意义，如该假设突出了环境会计在核算环境会计信息时可能具有的特殊考虑。

5.环境法律责任假设

现有的环境会计理论中没有很突出地将环境法律责任作为环境会计的基本假设。李永臣提出了“社会责任假设”，并认为“企业的社会责任是一种客观存在，包括法定责任、法定义务、推定义务和道德责任等较宽泛的内容”。笔者认为环境会计以环境责任的内部化为出发点，所以环境责任理所应当是环境会计的前提。环境责任的核算又以良好的法治环境与法制规则为前提。正是良好法治下环境责任的落实，使企业产生了对外部性内部化的动机。至于企业责任的界定是否包括道德责任仍可以商榷。

如发展地看，将来可能出台的环保法律法规也可以作为企业责任加以确定。肖序（2007）将环境法规分为现行环境法规，可预见到的环境法规，潜在的环境法规。对于后两者，企业需要作出相应的准备。从中可以进一步看出，环境法规是环境会计实实在在的基础。

（二）企业环境会计的对象、目标与职能

1.环境会计的对象

环境会计的对象是对环境成本的预防、清理、补偿活动。笔者认为不是任何与环境有关活动都是环境会计的对象，必须要以上文中的假设对企业的活动进行限定。环境会计的核算以环境成本为核心，企业的预防、清理、补偿活动也与环境成本有关联性。环保问题的核心是与恢复自然环境相关的活动，环境会计就是对该活动的确认、计量、记录、报告。

2.环境会计的目标

环境会计的目标目前有一元论和二元论之分，一元论认为环境会计目标是经济效益、环境效益、社会效益的统一；二元论分为基本目标和具体目标，基本目标是经济效益、环境效益、社会效益的统一，具体目标是为信息使用者提供有用的环境会计信息。经济效益、环境效益、社会效益的统一是对受托责任观的发展，而环境效益与社会效益统一于经济效益，因为企业对环境成本信息的核算是以主体假设为前提的。具体目标是从决策有用观出发的，同样，只有以主体假设为前提的会计信息才是对决策者真正有用的信息。

3.环境会计的职能

环境会计与传统会计的区别在于提供了更多环境方面的信息，但基本职能并没有太大变化。许家林、孟凡利（2004）认为依照反映和监督这样两个职能，环境会计的工作体系也就大致地归纳为两类：一是提供信息，包括为外部使用的信息和为内部使用的信息；二是参与企业的环境管理，从而促使企业在实现良好的经济效益的同时实现良好的环境效益。如果给环境会计赋予太多不必要或不切实际的职能，就会对环境会计的理解与实践出现偏差和谬误。

（三）企业环境会计要素的理论构建

1.环境成本

环境成本是所有其他环境要素的核心。环境成本要素的根本任务是从外部性内部化的角度调整原有财务会计体系中要素，因此相对于原有财务会计体系来说，环境成本是此生性的。但对于环境会计要素这个局部系统来说，环境成本就成为了核心要素，是连接其他各环境会计要素与原有财务会计体系要素的桥梁。

2.环境负债

环境负债用以确认未来经济利益的流出，同时确认环境成本的发生。肖序（2007）认为，环境负债可以理解为：由于某一会计主体以往的经营活动或其他事项对环境已经造成了破坏和影响，因而其应当承担的需要以资产或劳务偿付的现有义务。对于环境负债认识与理解，学者们并没有太多分歧，这是由于环境负债与原有会计要素中的负债类要素相比没有太大的本质差异。

许多学者提出“或有环境负债”的概念：“或有环境负债是指企业因过去环境损害事项所形成的，有赖于通过未来不确定结果的发生或不发生予以证实的潜在义务；或不是很可能导致经济利益流出或金额不能可能计量的现时环境义务”。“或有环境负债”是对环境责任识别的不确定性导致的。环境负债以环境责任为核算对象，而环境责任本身是需要识别或者预测的。由于环境问题的复杂性、法律制度的变化与环境责任的追溯等因素，导致了对环境责任识别或预测的困难。

3.环境资产

环境资产是为了减少环境成本并对环境成本进行管理的专门性投资，原则上符合资产的一般定义，资产带来的效益以减少环境成本为主，另外也有可能带来环境收入。环境资产是企业投资构建的用于环境保护的长期资产。这些环保长期资产按照财务会计制度的分类可以划分为固定资产、无形资产、递延资产等。”“联合国国际会计和报告政府间专家组（ISAR）认为：环境资产是指因符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。”该定义以环境成本为核心来定义环境资产，恰当地揭示了环境资产与环境成本之间的关系。

4.环境权益

环境权益是政府或私人为了环境保护为目的而投入资产于企业时确认的权益，同时对应于具有专有目的的环境资产。该环境资产的损耗将最终导致环境权益的等量减少。环境权益是为了管理具有特殊产权性质的环境资产，因此环境资产成为了环境成本与环境权益的连接桥梁。由于环境权益本身是一个针对特别业务的环境会计要素，所以它的设置因时因地而定。这与传统会计系统中的权益类账户不同，一般的权益类账户都是资产与负债的差额，并且即使形式不同也必定存在。而环境权益则不必然，环境权益并非环境资产与环境负债的差额，因为环境会计要素系统以环境成本为核心。

5.环境收入

环境收入主要是来自政府补贴带来的收入。环境收入从目的上来说是对环境成本（或替代成本）的补偿，往往用以奖励或鼓励企业的环境成本管理活动。本文主张环境收入与环境成本具有配比性或对应性，如一定的环境成本或环境管理活动得到一定的政府补贴作为补偿。如果政府补贴纯粹属于奖励性质，即使具有环境意义上的名目，仍应以传统会计来进行核算。因此环境收入也是围绕环境成本进行核算的。

五、结语

企业环境会计基础理论的构建是具有一定方法与逻辑线索的，而现有的理论没有抓住核心的方法。笔者认为某些观点的不合理之处可以概括为：

1.错误地理解可持续发展理论，将其与环境会计相提并论。2.没有看到内部化是环境会计的核心，从而导致对于环境会计的相关性质以及相关要素的认识出现偏差。3.不能与传统会计账户体系很好地衔接。4.混淆环境问题与资源问题，同时错误地把自然资源作为环境资产予以确认。5.各个环境要素的概念由于其理论前提的错误而不能合理得到界定，并且没有看到环境成本作为环境会计要素的核心。

笔者通过内部化理论来构建环境会计要素体系，是充分肯定并促进企业对环境责任的承担。环境会计的建立有利于企业的经营决策，因为对于企业策略的选择，环境会计的目的不是为了记录可能发生的环境风险以震慑管理层的决策，而是优化企业的战略决策。即使环保策略要付出更高的资本投入以减少和控制环境成本，但也会给企业更多的机遇与保护。这是环境会计对于企业的意义。对于环境会计要素系统来说，不再是多中心的，而是围绕着环境成本展开的。环境会计要素系统是相对于原有会计要素体系的小系统，以环境成本为桥梁可以使两个系统得以贯通，从而使得各个要素在系统中的意义得以清晰。