贷款损失准备所得税政策优化研究

2019-02-15周颖易巧巧王玲吴晓娜

重庆科技学院学报（社会科学版） 2019年4期

周颖，易巧巧，王玲，吴晓娜

贷款损失准备所得税政策是对金融企业影响较大的一项所得税制度，在支持金融企业发展、提高金融企业抵御风险能力等方面发挥着积极作用。但是，随着银行资产质量的提升和金融监管标准的提高，现行贷款损失准备所得税扣除政策不仅作用失效，还与贷款损失准备既有作用产生了逻辑矛盾。针对上述问题，本研究提出重构贷款损失准备所得税政策的建议。

一、贷款损失准备的作用及监管逻辑

（一）贷款损失准备的作用

贷款损失准备的作用是消化吸收银行的不良贷款损失，增强银行抵御风险的能力［1］。银行业最大、最普遍的风险是不良贷款风险，包括预期的和非预期的两种风险。银行必须在经营中提取充足的准备金以应对和消化不良贷款损失，确保银行持续稳定经营。其中，对于预期贷款损失提取的准备金称为贷款损失准备，在当期费用中列支；对于非预期贷款损失提取的准备金称为一般准备，在税后利润中提取。就税收影响而言，在当期费用中列支的贷款损失准备影响当期利润总额，进而影响所得税费用；在净利润中提取的一般准备仅影响企业的利润分配，不影响所得税费用。目前，一般准备已经实现了动态拨备管理，即银行在经济形势和经营较好时，会多提准备，反之，会少提准备，以实现较强的财务缓冲能力。2018年中国银监会首次调整了贷款损失准备拨备率和拨备覆盖率，标志着贷款损失准备的动态拨备管理迈出了重要的一步。总体来说，贷款损失准备计提仍具有明显的顺周期性，在经济形势不佳、不良率上升时，会进一步加剧银行利润增速放缓。

（二）贷款损失准备的监管逻辑

贷款损失准备是银行应对贷款损失风险的第一道屏障，是保障银行稳健经营的重要基石，因此，就金融稳定而言，通常希望贷款损失准备越多越好。对于已经出现的不良贷款，银行首先会通过调节利润水平，增加贷款损失准备计提来消化吸收；当出现利润下降时，银行会依次采取动用超额准备和降低拨备水平等方式来消化吸收。为了促使银行机构审慎经营，增强风险抵御能力，加快不良贷款处置，金融监管部门早在2011年就推出了与贷款损失准备有关的拨备率监管指标［2］，其与资本充足率、杠杆率和流动性共同构成了四大金融监管工具。拨备率又称拨贷比，即贷款损失准备与各项贷款余额的比例，不应低于2.5%。拨备覆盖率，即贷款损失准备与不良贷款余额的比例，不应低于150%。拨备率的计算表达式为：拨备率＝拨备覆盖率×不良率。拨备率和拨备覆盖率应同时达标，当不良率低于1.67%时，拨备率达标，则拨备覆盖率必然达标，贷款损失准备计提与贷款规模正相关；当不良率高于1.67%时，拨备覆盖率达标，则拨备率必然达标，贷款损失准备计提与不良贷款余额正相关，银行按不良贷款余额1.5倍计提贷款损失准备，此时，贷款核销对银行更加有利，银行开展不良贷款处置的积极性较高。

二、贷款损失准备所得税政策的现状及局限性

贷款损失准备所得税政策于2002年开始实施，政策的初衷是降低金融企业税收负担，增强金融企业抵御风险的能力，促进金融市场稳定健康发展。但目前来看，不仅政策本身存在悖论，而且与贷款损失准备的金融监管目标存在矛盾。

（一）扣除比例规定与增加贷款损失准备计提存在矛盾

现行贷款损失准备所得税政策的特点之一是动态计算扣除，即贷款损失准备不以成本列支金额据实扣除，而是先按照期末贷款余额的1%计算累计可扣除金额，再减去累计已扣除金额，从而得出当期可扣除金额［3］。按此计算逻辑，贷款余额减少或者为零时，累计可扣除金额减少或者为零，前期已累计扣除金额就需要纳税调增。因此，贷款损失准备所得税政策只是减少企业当期应纳税额，延缓纳税时间，并不影响企业总纳税额。基于这一税收逻辑，贷款损失准备所得税政策在拨备率监管指标出台前，银行贷款损失准备普遍较少的情况下，能够激励金融机构在利润增长较好年度增加贷款损失准备计提，以增加当期企业所得税扣除项，实现纳税时间后移的暂时性税收优惠。但是，2.5%拨备率监管政策出台后，在拨备率超过1%的情况下，由于尚有1.5%的法定计提不能税前扣除，因此，超额计提更失去了税前扣除的可能性。此时，增加超额计提不仅直接减少了银行当期利润，而且不能享受所得税纳税时间后移，加剧了利润减少对资本充足率的影响，企业成为政策的被动享用者。

（二）贷款损失处理的政策效果与金融工具目标相悖

现行贷款损失准备所得税政策的特点之二是对贷款损失有条件税前扣除，即符合条件的贷款损失可冲减已税前扣除的贷款损失准备，增加当期可税前扣除贷款损失准备金额，不符合税前扣除的贷款损失则不能税前扣除［4］。结合贷款损失准备动态计算扣除逻辑，不符合税前扣除的贷款核销在终止贷款损失准备动态计算扣除的同时，不能使银行增加资产损失税前扣除，所得税税收扣除清零，对银行而言是实际纳税额的调增，这样的政策效果与政策初衷及金融监管政策的目标相悖。举例分析，假定某银行2017年核销贷款100亿元，且全部为不可税前扣除的贷款损失（今后也无法收回），则100亿元贷款核销会因资产负债表内贷款余额减少100亿元而减少可税前扣除贷款损失准备1亿元，相应调增纳税1亿元，增加所得税0.25亿元。对于银行有利的处理模式是，若不良率小于1.67%，保持这部分不良贷款在资产负债表内既不会增加企业贷款损失准备计提监管压力，又能延缓贷款损失核销带来的纳税调增，因此，银行有保持不良贷款而不进行核销的动力。若不良率大于1.67%，在拨备覆盖率监管机制作用下，持有不良贷款需要银行1.5倍的贷款损失准备配比，将增加银行贷款损失准备计提压力，促使银行及时开展贷款核销。上述两种情况均会降低银行处置不良贷款的意愿。

（三）专项贷款损失准备所得税政策的税收激励有限

现行贷款损失准备所得税政策的特点之三是对涉农贷款和小微企业贷款可选择执行专项扣除方案［5］，但对大多数银行而言该政策形同虚设。根据政策规定，金融机构对涉农和小微企业贷款损失准备可按以下比例执行专项扣除：关注类贷款2%、次级类贷款25%、可疑类贷款50%、损失类贷款100%，按此方式扣除的则不能同时享受涉农和小微企业贷款损失准备按贷款余额1%进行税前扣除的规定。简单测算可知，如果银行享受涉农和小微企业贷款损失准备税前扣除政策更有利，则此类贷款的不良率要远大于1%。因为假定不良率为1%，且除正常贷款外剩下的全部为损失类贷款（实际上，关注类、次级类、可疑类贷款占非正常贷款的绝大部分，损失类仅占小部分），则贷款损失准备税前扣除额才与按1%计提比例享受的税前扣除金额持平。从监管机构持续公布的银行业平均不良率来看，中国银行业平均不良率在2012年创历史低点0.95%后触底反弹，至2018年6月末平均不良率一直控制在1.86%以内。对于大部分银行而言，要通过当前的涉农和小微企业不良贷款分类比例来实现更优的贷款损失准备税前扣除基本没有可能。但是，对涉农和小微企业贷款损失的税前扣除政策相对比较优惠［6］。

（四）复杂的纳税调整与当前税收征管理念相矛盾

现行贷款损失准备所得税政策的特点之四是纳税调整计算过于复杂。准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

按上述公式计算的数额如若为负数，应调增当年应纳所得税。对于发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。其复杂性在于，一是使用累计扣除额，要记录政策实施以来贷款损失准备每年计提额和税前扣除；二是累计贷款损失准备扣除交织了贷款损失扣除，要通过贷款余额和贷款损失扣除逐年迭代计算而得，一旦累计扣除额弄错，以后年度便很难正确计算出当年可扣除金额。除此之外，还要严格区分和记录已税前扣除的贷款损失和未税前扣除的贷款损失，以便在纳税年度对未税前扣除的贷款损失做纳税调增。在以后年度对重新达到税前扣除条件的贷款损失做纳税调减，收回已税前扣除贷款损失时对收回的本金做纳税调增，收回未税前扣除贷款损失时对收回的本金不做纳税调增等。对于这些调增和调减，纳税申报表中没有统一的填报要求，一般只见于企业的申报底稿，贷款损失准备纳税核查工作难度大。

三、重构贷款损失准备所得税政策的必要性

基于贷款损失准备所得税政策存在的上述问题，综合考虑未来的经济金融形势，我们认为有必要对现行贷款损失准备所得税政策进行重构，以充分发挥所得税政策在维护金融稳定、调节经济增长中的税收杠杆作用，更好体现税收公平。具体来看，重构贷款损失准备所得税政策存在以下必要性。

（一）税收影响需要

贷款损失准备是银行非常重要的成本支出之一，对各家银行而言都是金额较大的支出，与其相关的所得税政策对税收和净利润的影响比较大，也会间接对银行经营带来较大影响。因此，必须科学、严谨地制定政策，使其能较好地发挥正向激励作用。现有政策不仅激励不到位，而且在政策操作上存在一些不严谨的地方，使得税企之间在政策执行上存在一定分歧，如贷款口径等。因此，应重构贷款损失准备所得税政策，充分体现贷款损失准备的税收激励作用。

（二）税收公平需要

与其他资产损失相比，银行贷款损失金额大，客户广，清收追偿、交易处置困难，基本都属于计算损失，大量个人贷款、小微企业贷款等较难满足法定损失扣除条件，不能按税法规定税前扣除的贷款损失占比高。这些损失也是银行的真实损失，却因形式要件不合规而不能正常税前扣除，只能以税后收入消化吸收，无疑增加了银行贷款损失的处置成本，有违税收公平原则。因此，应重构贷款损失准备所得税政策，解决现有的税收不公平问题。

（三）经济发展需要

以税收优惠激励银行加强对特定群体的金融支持进而促进经济增长的税收政策，因其以小博大的税收杠杆和金融杠杆作用正体现出较强的政策优势。目前，虽然有涉农和小微企业专项贷款损失所得税政策，但政策适用性和优惠力度均无法达到真正激励金融机构加大相关企业贷款支持的程度。因此，应重构贷款损失准备所得税政策，真正发挥税收在支持经济发展中的杠杆作用。

（四）金融稳定需要

贷款损失准备存在的唯一目的是帮助银行消化吸收贷款损失，降低经营风险，促进金融稳定。贷款损失准备所得税政策也应以此为唯一出发点，以促进银行增加贷款损失准备计提、鼓励银行开展贷款核销、降低银行贷款核销成本、促进金融市场长期稳定健康发展为目标。因此，应重构贷款损失准备所得税政策，以风险处置和维护金融稳定为最根本目标。

四、重构贷款损失准备所得税政策的建议

（一）放宽贷款损失税前扣除条件，统一税会口径

基于所得税法对已损失的资产又收回应做纳税调增的规定，以及贷款损失的普遍性和不可避免性，建议对按照呆账核销相关管理办法核销的贷款，允许按照核销金额全额税前扣除，对于收回的已核销贷款，在收回年度再做纳税调增。对银行而言，所有核销一视同仁，能更好地体现税收公平，减轻呆账核销所得税成本，降低银行利润增长压力，提高银行呆账核销的积极性。另外，银行实际产生的损失（核销后永远无法收回）会全部扣除，以体现税收公平，对于核销后又收回的在收回年度调增纳税，不会被真正扣除，国家也不会损失税款，只是将纳税时间延后至实际收回年度。

（二）支持特定贷款发放，给予专项损失加计扣除优惠

为配合国家经济政策，增加对特定客户贷款支持，建议对涉农、小微企业贷款损失按一定比例加计扣除。同时，为保障国家税收利益，对已经加计扣除的呆账核销重新收回的，按加计扣除金额做纳税调增。对银行而言，涉农、小微企业贷款具有管理成本高、呆账率高的特点，目前出台的《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税［2017］77 号）、《关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》（财税［2018］91号）对上述贷款利息收入进行了增值税免税优惠，可弥补企业管理成本高的问题，减少贷款呆账损失，降低银行不良贷款损失预期。在利率市场化、银行利差收窄、竞争日益激烈的市场环境下，涉农、小微企业贷款损失加计扣除配合增值税优惠所产生的成本差异将发挥良好的税收激励作用，促进涉农、小微企业金融政策的贯彻执行，支持经济发展。