简述国际新租赁准则IFRS16

薄艳萍 首都经济贸易大学

一、国际租赁准则修订背景

国际会计租赁准则《租赁会计》，最早是于1982年由国际会计准则委员会（International Accounting Standards Com mittee，简称IASC）发布的。后经几次修订于1997年变更为《租赁》准则。此后在2003年再次修订后成为现在执行的《国际会计准则第17号―租赁》（IAS17），也是延续了此前的租赁准则会计处理方法。将租赁分为经营租赁和融资租赁两种形式。依IAS17的准则，经营租赁的承租人不需要将该业务中涉及的权利和义务纳入资产负债表中，经营租赁和融资租赁两种类型的划分和与之对应的财务报表、账务处理的差异，致使经济意义上相同交易会出现不同的财务报表列报处理。随着租赁业务的快速发展，融资租赁业务会计核算逐步完善，而经营租赁的问题日益突出。

著名的“安然”、“世通”财务舞弊事件的发生引发人们对资产负债表表外融资的广泛关注。为了改变现行准则的弊端，2002年9月国际会计准则理事会(IASB)和FASB联合签署诺沃克协议。2006年7月成立租赁准则联合项目工作组，开始研究修改和统一租赁的会计准则。LASB和FASB以使用权模型为理论框架，于2009年3月联合发布的修订讨论稿，在2010年8月和2013年5月发布两个征求讨论稿后，经过3年的讨论与反复修订，在2016年《国际财务报告准则第16号--租赁》（IFRS16）正式发布并于2019年起实施。

二、新租赁准则主要内容

（一）租赁的确认

租赁是指在一定期间内，让渡一项资产的使用权以获取对价。所以企业应在合同开始就需对合同进行评估，确定该合同是否是一项租赁或者包含一项租赁。如果一份合同在一段期间内，为换取对价而让渡一项可识别资产使用的控制权，则该合同是一项租赁或包含一项租赁。为确定一份合同是否让渡了可识别资产使用的控制权，企业要评估客户是否在整个使用期间从可识别资产的使用中获取几乎所有的经济利益及客户是否能主导可识别资产的使用。再者，如果一个合同包含租赁与非租赁的内容，如果满足以下条件：承租人能取得单独的收益；取得的收益不是取决于其他成分或者与其高度相关时，企业需分拆租赁与服务。把两者按各自的相对公允价值进行拆分并独立核算。

（二）使用权资产

国际新租赁准则IFRS16将经营租赁和融资租赁“两租合一”，对于经营租赁而提出了“使用权资产”，因为在现行的租赁准则中经营租赁资产的所有权与使用权不属于同一会计主体，所以使经营租赁资产并未在承租人资产负债表中列示。为此新提出“使用权资产”，将在经营租赁业务中使用权属于承租人的资产作为一项资产在资产负债表中列示。

1.使用权资产初始确认：承租人确认一项使用权资产和一项租赁负债，确认金额包括①与经营租赁相关的直接增量成本，②租赁开始日之前发生的所有租赁付款额减去租赁优惠。

③承租人发生的所有初始直接成本，④承租人终止确认、移动、恢复资产至法律或租赁合同所要求的状态而发生的预计成本（类似于固定资产中的弃置费用）。

2.使用权资产后续计量：承租人运用成本模式对使用权资产进行计量，金额包括：①承租方对使用权资产计提折旧（折旧期限为租赁开始日到资产使用寿命终止日与租赁合同结束日的较早者），②对于一些符合条件的使用权资产也可采用公允价值或充值成本进行计量，③使用权资产原值减去累计折旧、累计减值损失（成本模式）。

（三）新准则会计处理：

1.承租人会计处理

●租赁开始日：不区分经营租赁和融资租赁，而是确认一项使用权资产和租赁负债

借：使用权资产（租金现值之和）

贷：租赁负债（以租赁支付款项按租赁内含利率折现后的现值）

●后续计量：使用权资产：以直线法计提折旧，折旧计入损益。租赁负债：采用摊余成本基于实际利率法计算出每期发生的摊销费用和利息费用，实际支付的租金金额减去减少利息费用的余额减少租赁负债的账面价值。

●会计处理：

（1）租赁开始日：

借：固定资产/在建工作等

未确认融资费用

贷：长期应付款（最低租赁额）

银行存款（初始直接费用）（新准则中最低租赁付款额中的担保余值只确认预计能够支付的部分，不是确认最大担保余值）

（2）支付租金：借：长期应付款

贷：银行存款

（3）分摊未确认融资费用：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

(4)计提折旧（等同于自有资产提旧）：

借：管理费用/生产成本等

贷：累计折旧

●财务报表列报披露：

①资产负债表：企业所有的资产与负债都需要列示在资产负债表中（小于12个月的短期租赁和小于5000美元的低价值资产除外）将使用权资产和其他资产分别列报。

②利润表：租赁负债的利息列入财务费用，并将租赁负债的利息费用与使用权资产的当期折旧分别列报。

③现金流量表：短期租赁、低价值租赁以及不包含在租赁负债中的可变租金属于经营活动现金流出；支付租赁业务租金属于筹资活动现金流出。租赁负债利息依据《国际会计准则-现金流量表》准则规定进行列报。（在财务报表报告日，承租人需依据准则重新评估使用权资产和租赁负债的价值，判断是否减值）。

财务报表披露：新准则对披露信息进行详细规定，承租人需披露租赁资产折旧费用、利息费用、转租收入、租赁相关的总现金支出、租赁资产的增加、售后回租等发生的利得与损失、本期报告期末通过租赁标的资产而确认计量的使用权资产的资产净值、及其他定性定量信息进行详细披露。

2.出租人会计处理

出租人会计准则基本沿用了IAS17的会计处理，租赁开始日，出租人按照风险报酬是否转移划分为经营租赁和融资租赁。如资产的实际风险与报酬转移给承租人则确认为融资租赁，出租人将其归类为持有待售的固定资产。风险报酬未转移的确认为经营租赁。但是加强了出租人的财务报表披露的要求。一是有关租赁收入表，IFRS16要求出租人披露在报告期内确认的租金收入的组成。二是关于剩余资产风险管理的信息，出租人需披露如何管理其所保留的租赁资产。三是关于资产用于经营租赁的信息，要求出租人按照《IAS16不动产，厂房和设备》的要求披露，将经营租赁资产与自由资产分开，并按照重要类别进行进一步的披露。

3.售后租回

IFRS16要求承租人和出租人将售后租回分拆为销售交易和租赁交易进行会计核算。首先，依据IFRS15的收入准则判断是否属于销售。其次，判断资产转让类型之后的会计处理模式。IFRS16对售后租回业务不再采用经营性租回，将适用融资租赁政策，承租人需将售后租回业务计入资产负债表内，这样使得公司的售后租回业务不能实现表外融资需求，售后租回失去表外融资的优势，将致使企业改变经营策略。

三、对新会计准则的评价

最新的国际租赁准则IFRS16引入“使用权资产”概念，对承租人“两租合一”，将除去12个月以内的短期租赁和低价值租赁小于5000美元以外的所有租赁资产纳入财务报表列报并进行披露，简化了承租人租赁业务的会计处理。有效的遏制了承租人利用经营租赁进行表外融资的普遍现象，同时使企业的财务报表内容更加真实可靠，增强了财务报表的可比性。新会计准则对出租人的会计处理没有太大变化，只是加强了财务报表的披露的要求。但是，承租人租赁准则的改变，出租人的业务必然也要调整，增加财务人员的工作量的同时，还需要企业运营销售部门的共同参与。

新会计准则新国际租赁准则IFRS16对租赁的改革在一定程度上弥补了现在租赁准则的弊端，但是在以后的企业租赁业务实施中，可能会有新的问题产生。其一，承租人“两租合一”但是出租人保持原来的经营租赁和融资租赁的会计划分，在企业的租赁业务核算中，有可能会增加资产。再者，对承租人而言经营租赁的目的之一是加速经营周转并降低企业的资产风险，增加本企业资产使用的灵活性，这在租赁业务统一资本化后便失去了这一优势，同时提高企业的资产负债率，使企业的信用等级等受影响，所以企业可能通过大量的转租规避风险，增强标的资产的流动性和不稳定性。以上对租赁公司的整个业务造成不小的影响，承租人可能的退租，更改合同并减少未来经营租赁业务，对租赁公司的挑战不容小觑。受影响的行业众多，比如交通运输业、航空业，租赁店铺的零售业等。而且企业租赁的规模越大，对关键报告指标的影响就越大。