事业单位实施新《政府会计制度》的挑战

李志英 董烈之

一、绪论

根据统计,我国有110多万个事业单位,主要从事教育、科学、技术、文化、卫生和体育等活动,是保障国家政治、经济、文化生活正常进行的社会服务支持系统,对我国经济社会发展起着不可替代的作用。2019年1月1日执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新《政府会计制度》）,引入了权责发生制,构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式,对事业单位会计信息核算和管理提出了更高的要求,事业单位能否顺利实施新《政府会计制度》,对我国编制权责发生制政府综合财务报告有着非常重要的影响。

二、新《政府会计制度》的主要创新及对事业单位会计工作的影响

（一）新《政府会计制度》的主要创新和变化

1.重构了政府会计核算模式。新《政府会计制度》按照《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府会计准则—基本准则》的要求,构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式,具体体现为“双功能”、“双基础”和“双报告”。“双功能”是指同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计的双重功能,通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素进行财务会计核算;通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。“双基础”是指对纳入部门预算管理的现金收支业务,在进行财务会计核算的同时也应进行预算会计核算;对于其他业务,仅需要进行财务会计核算,财务会计核算采用权责发生制,预算会计核算采用收付实现制。“双报告”是指通过财务会计核算数据形成财务报告,通过预算会计核算数据形成决算报告,同时通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的暂时性差异和永久性差异,从而反映财务会计核算和预算会计核算的内在联系。

2.统一了现行各行政和事业单位的会计制度。新《政府会计制度》有机整合了原各行各业行政事业单位会计制度的内容,一般情况下,不再区分行政和事业单位,也不再区分不同行业的事业单位。通过会计制度的统一,大大提高了政府各部门、各事业单位会计信息的可比性,基本实现了会计科目统一、会计报表统一,为各级政府财政部门编制权责发生制的政府综合财务报告奠定了坚实的会计核算基础。

3.增强了制度的可操作性。新《政府会计制度》在附录中采用列表的方式,以新规定的会计科目使用说明为依据,按照会计科目顺序,对各单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明。对同一项业务或事项,在表格中列出相应财务会计分录的同时,平行列出相应的预算会计分录。通过对经济业务和事项的会计处理的举例说明,能够充分反映“平行记账”的核算要求,便于各单位会计人员学习和理解新《政府会计制度》的记账规则,也有利于各单位会计核算信息系统的开发和升级改造。

（二）新《政府会计制度》对事业单位会计工作的影响

1.强化了财务会计功能。新《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制,通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素进行财务会计核算。在会计科目设置方面,一级会计科目由原来的54个增加到103个,其中财务会计科目77个,预算会计科目26个,细化了资产和负债要素的核算内容,如将原固定资产科目分解为固定资产、公共基础设施、文物文化资产、保障性住房等科目,并按要求对各项资产计提折旧,全面详细的核算单位控制的各项资产及资产的使用效益情况;负债方面增加了预计负债、受托代理负债等会计科目,全面详细反映单位所承担的现时义务。资产负债核算范围的扩大,有利于全面规范事业单位各项经济业务和事项的会计处理,准确反映资产负债的“家底”信息,为相关决策提供更加有效的信息。

2.提高了会计信息质量和会计信息的可比性。新《政府会计制度》提出了双基础的核算方式,对会计信息核算在真实性、完整性、相关性和及时性等方面均提出了更高的要求。如通过确认折旧费用或摊销费用,提高了资产的真实性;通过预计负债等核算科目,提升了单位负债的完整性;采用权责发生制核算收入和费用,提升了单位各项收入和费用之间的配比性;财务报告采用合并方式进行编制,对合并范围内的单位间的业务往来需编制抵消分录,保证了财务报告信息的真实和准确,大大提高了单位会计信息质量。新《政府会计制度》统一了原来的各类事业单位会计制度,对相同或相似的经济业务,要求采用一致的会计政策和会计处理,大大增强了不同部门和单位之间会计信息的可比性。

三、事业单位实施新《政府会计制度》的主要挑战和困难

（一）会计科目变化较大影响新旧会计制度的有效衔接

新《政府会计制度》会计科目复杂程度增加,一级会计科目由原来的54个增加到103个,例如：资产类科目中原“银行存款”、“其他应收款”、“存货”、“长期投资”、“固定资产”等科目以及净资产类科目变化较大。按照新制度设立2019年1月1日新账时,登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额时,对这些发生变更的会计科目,在结转会计科目余额时,需根据新会计制度规定的各会计科目的具体核算内容分析应结转纳入的相应余额,这种新旧制度的衔接对各单位财务人员的业务处理能力及对新《政府会计制度》的了解程度提出了很高的要求。

（二）平行登账导致会计核算的工作难度和工作量大幅增加

新《政府会计制度》采用“双基础”的核算方式,即对财务会计采用权责发生制,对预算会计采用收付实现制。根据该要求,经济业务活动发生时,财务人员必须首先对所发生的业务进行分析,确定是属于哪一类性质的业务,然后分别进行相应的预算会计和财务会计的分录处理。当发生的经济业务与财务会计和预算会计都有关系时,财务人员必须做平行分录,进行平行登账。由于需要同时做预算和财务会计两项业务处理,财务人员的工作量剧增。初步估算,实行新《政府会计制度》后,各单位会计凭证的处理工作量将增加近一倍。同时,由于需要平行处理预算和财务会计业务,会计科目增多,预算和财务的对应关系都通过人为判断处理,这对财务人员的业务水平要求很高,出错的可能性也很大。

（三）会计处理的重大变化导致会计核算方式发生变化

新《政府会计制度》按照《改革方案》的要求,采用“双基础”的核算方式,由于权责发生制与收付实现制的核算基础不同,会存在收入与预算收入的范围和确认时点不同;费用与预算支出的范围和确认时点不同,导致按照这两种会计核算基础进行核算时存在较大的差异,该差异使得各单位财务人员在针对经济业务进行具体操作时会觉得困难重重,对财务人员的业务水平和职业判断要求很高,出错的可能性也很高。

（四）双报表体系对报表信息的质量和信息运用提出了更高的要求

根据新《政府会计制度》“双报告”的要求,报表分为预算会计报表和财务会计报表两大类。两类报表分别以收付实现制和权责发生制为基础,由于两种核算基础不同,造成了预算会计报表和财务会计报表存在收入和支出方面的暂时性差异和永久性差异。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”,反映各单位预算会计和财务会计因核算范围和核算基础不同所产生的本年预算结余数与本年盈余数之间的差异,从而揭示预算会计与财务会计的内在联系及相互比对。这“本期预算结余与本期盈余差异调节表”不能直接从会计科目取数,与企业现金流量表间接法编制的从净利润调整为经营现金净流量表相似,需要编制报表的财务人员对单位的经济业务非常熟悉,了解单位哪些会计科目会产生预算会计和财务会计的暂时性差异或永久性差异,并能准确完整的填列出来,否则,该报表将无法正确反映预算会计与财务会计内在的联系。这对于一直习惯于收付实现制的事业单位会计人员来说,挑战是巨大的。

四、事业单位实施新《政府会计制度》的对策和建议

（一）完善单位内部控制机制

完善单位内部控制体系,建立和完善预算管理、项目管理、收支管理、资产管理、合同管理、采购管理等相关管理制度,推进各有关部门与财务部门的沟通协调机制,梳理各项业务的运行流程,明确各部门之间的职责和管理权限,将责任落实到具体部门具体负责人,逐步建立内部控制制度的考核和评价机制,利用制度手段保障新《政府会计制度》的顺利落地实施。

（二）利用社会审计中介力量科学推进新旧制度的顺利衔接

因历史欠账所形成的各项挂账,在事业单位中是普遍现象,如事业单位长期拨款不足,人员经费挂账是一个历史遗留问题,就笔者所在单位,因历年人员经费不足等原因产生的“其他应收款”挂账,占单位“其他应收款”科目总额的70%左右。如果按这些余额编制资产负债表,将导致资产负债表的往来款不实,虚增资产。为更好的解决类似的遗留问题,建议上级主管部门借助社会中介的力量,对各所属事业单位2018年底的资产、负债进行全面的清理、盘点和核算,特别是存货、固定资产和无形资产,在盘点的同时要建立盘点台账,确认各项存货、固定资产和无形资产的原价、所属类别、形成日期、形成的资金来源、已使用年限、尚可使用年限、已计提折旧和摊销、净值等准确数据,为新制度中存货、固定资产、累计折旧等会计科目的余额结转做好准备。同时对事业单位的各项往来款进行厘清,特别是由于拨款不足等原因形成的挂账,应核实挂账的时间、金额、类型,并将挂账原因,能否收回或归还,是否符合新制度中各项往来款会计科目的定义并形成审计报告,汇总各单位的资产和负债所存在的问题,对于不符合资产特征或不能收回的往来款项,由主管部门按规定的审批程序,进行统一的账务处理。最后,应根据资产和负债的清理和盘点结果编制2018年12月31日的会计科目余额表,按新制度会计科目的核算要求,编制余额转换工作底稿,核算及调整新会计制度下各会计科目的余额,编制2019年1月1日的科目余额表,作为新帐套各会计科目的期初余额,同时根据该期初余额,按照新制度编制2019年1月1日的资产负债表等,实现会计数据的正确转换,确保新旧帐套的准确有序衔接。

（三）加快会计信息化管理系统和平台的升级优化

新《政府会计制度》要求实行“平行记账”的方式。各单位应加快财务核算软件的更新升级,基于“互联网+会计”充分利用人工智能和大数据,将单位的财务核算、业务部门的项目预算管理、后勤部门的资产管理系统以及人事部门的人员薪酬管理等,按照单位的业务特征及业务预算要求很好的融合起来,把不便在“业务活动费用”、“单位管理费用”和“经营费用”进行分配归集的业务,如资产计提折旧,应付职工薪酬等进行自动分配归集,提高财务核算的正确性。为减少对财务人员职业判断的依赖,可以利用财务核算软件,将本单位的日常交易和事项分成只需进行财务会计核算的业务和需同时进行财务会计核算及预算会计核算的业务两类。对每类交易或事项事先编制好处理程序,各单位财务人员以财务会计科目为主线进行账务处理,当财务人员录入一笔会计业务时,系统可以自动识别是否需要编制平行分录,对于需要编制平行分录的,自动生成相应的预算会计分录。月末,系统能根据需要自动生成各项财务会计报表和预算会计报表,减少财务人员的工作量,有效提高工作效率,减少人为判断错误。该信息化系统的建设,各事业单位将面临经费问题,建议由上级主管部门根据本部门的业务特征,统一建立一个信息化管理平台,既能满足下属事业单位日常财务核算和管理的要求,又能充分发挥上级主管部门对下属单位的事前管理（预算批复）、事中管理（日常财务数据的监控）和事后管理（绩效考核和审计）,真正起到监督和管理的作用。

（四）提升会计人员的业务能力和职业判断水平

新《政府会计制度》在会计核算内容、核算基础和核算方式上与原制度有很大的差异,这些差异对财务人员的业务能力要求更高,他们不仅要懂预算会计,而且还要懂管理会计、成本会计等业务知识。同时权责发生制核算基础要求会计人员具备相当的专业判断能力。为顺利实施新会计制度的改革,财政部门应通过网络培训、会计人员继续教育培训以及现场培训等多种方式,大力加强各级财务人员的业务和实际操作能力的培训。帮助各单位会计人员熟练掌握新《政府会计制度》,准确进行会计业务处理和报表编制,从而保障新制度的顺利实施。