审计信息差距要素模型的探讨

苏 孜，孔琳琳

(兰州财经大学 会计学院，兰州730020)

股份制企业带来了企业所有权和经营权的相互分离，审计这一行业也应运而生。审计报告作为审计工作的结果，不仅是审计师应企业所有者的要求对企业经营效果的一种评价和鉴证，同时也是其他利益相关者作出经济决策的参考，甚至是一种证明。然而，事实上由于社会公众(本文将投资者、债权人及政府部门等利益相关者统称为社会公众)实际通过审计报告获取的信息和对审计师在审计报告中应该披露和说明审计信息的期望总是不一致的，这就形成了审计信息差距。

2013年6月，英国审计报告委员会对审计准则进行了重新修订，这一举动掀起了审计报告改革的浪潮。随后，美国公众公司会计监督委员会(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)、欧盟理事会、国际审计与鉴证准则理事会(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)相继对已发布的审计准则进行了修订，我国也于2015年开始着手对审计报告准则进行修订，并于2016年12月发布实施。其中，1504号审计准则主要内容就是要求注册会计师在对被审计单位的审计报告中增加沟通关键审计事项，并对审计报告的内容及格式方面提出了新的要求。由此可看出，审计报告改革的目的就是提高审计报告的信息质量，弥合审计信息差距。要缩小审计信息差距，首先要明确审计信息差距的内涵特征，然后再分析产生审计信息差距的动因和要素构成。

一、审计信息差距概念的引出

目前国内外关于审计期望差距的研究较多也相对比较成熟，但是审计报告信息差距的研究非常少。众所周知，审计是注册会计师提供一种具有特殊性质的公共服务活动，而审计报告则是其提供的最终产品，是一种审计信息的产品集合体。投资者、债权人以及社会公众等审计信息利益相关者，会根据自身的利益和对审计信息的需求对会计师事务所出具的审计报告提供的审计信息进行筛选和评价[1]。如果会计师事务所和审计人员不能履行社会公众对审计信息需求的责任，审计也将失去存在的价值。社会公众对审计的期望主要是对审计信息的期望，就是通过注册会计师的参与提供给他们高质量的审计信息，以便于作出有利于自身的经济决策，例如：被审计单位财务报表列示的的财务状况等是否真实、是否存在舞弊的情况等。因此，本文将从现有审计期望差距的研究成果中提炼出审计信息差距的概念，并对形成审计信息差距的动因进行分析，总结审计信息差距的构成要素，以期为审计理论的研究添砖加瓦。

审计期望差距最早是由Liggio在1974年提出的，他指出审计期望差距是由于审计师的审计业绩与财务报表使用者对审计业绩的期望之间的差距[2]。各国掀起了审计期望差距的研究热潮，其中加拿大的麦克唐纳委员会和澳洲学者Porter关于审计期望差距概念和构成要素的研究最为审计界所普遍接受。我国学者胡继荣在结合我国基本国情的基础上提出了具有中国特色的审计期望差距定义，即公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括由于公众的认识错误而形成的差距[3]。由于审计的信息差距是审计期望差距的核心和最为社会公众所关注的内容，因此本文参照审计期望差距的定义理解审计信息差距：审计信息差距是指社会公众对注册会计师出具的审计报告所应提供信息的期望与现实中公众实际根据审计报告所利用的信息之间的差距，它包括了公众对审计信息的认知差距和期望差距。本文也将基于这一观点对形成审计信息差距的要素进行探讨，以期为审计信息差距的研究提供借鉴和思考。

二、审计信息差距形成的动因分析

(一)会计信息的不对称与理性经济人存在的共同作用

信息不对称理论是指在市场的交易活动中，交易双方所拥有和利用的信息是不同的，由此信息充分的一方相对于信息匮乏的一方占据了更加有利的优势[4]。它是由美国著名的经济学家乔治·阿克尔洛夫、迈克尔·斯宾塞和约瑟夫·斯蒂格利茨三人在20世纪70年代提出的，这一理论的提出给完全信息基础下的市场经济带来了冲击，审计市场也不例外。经济学鼻祖亚当·斯密提出在市场经济活动中社会中的任何一个个体或组织都是理性的，他们的目的都是追求自身利益的最大化，这就是理性经济人[5]。本文基于信息不对称理论和理性经济人理论从审计信息的需求者和供给者两个角度分析审计信息差距产生的原因。

1.从审计信息的需求者角度分析

社会公众作为审计信息的需求者，涵盖了社会中各个层次和水平的人，但他们并不参与公司的经营活动。由于信息的不对称性，公司的管理层掌握了公司经营活动最新和一手的信息，对公司的了解程度远大于社会公众，并且自身的利益与财务数据等会计信息有着直接的联系，因此管理层往往会为了降低被解雇的职业风险可能采用一些手段对会计信息进行修饰，以使自身利益的最大化。同时，作为理性经济人的社会公众也知道会计信息不对称的存在，虽然可以通过网络渠道获取到被审计单位的财务数据等会计信息，但是对一些可能影响其作出经济决策的非财务数据却很难获取，而且对已获取的财务数据的真实性也抱怀疑态度。因此对于社会公众而言，由于获取会计信息的成本极低，为了自身利益的最大化就会对注册会计师审计的会计信息质量提出过高的要求，从而产生了社会公众对审计信息的高期望。

2.从审计信息的供给者视角分析

注册会计师既是审计信息的供给者，又是委托人的代理人。一方面，注册会计师接受委托人的委托对受托人提供的会计信息进行审计，同时受托人又是注册会计师审计业务的报酬给付人，注册会计师同样作为市场经济活动中的理性经济人为了自身的利益可能会出现独立性缺失的问题。同时，注册会计师本身也并没有参与到被审计单位的经营活动中去，只是对被审计单位提供的会计信息运用审计方法进行职业判断，并且受自身水平的限制导致其带有很强的主观性和风险，因此注册会计师对审计信息提供的保证不是绝对的。另一方面，实务中或多或少地会出现管理层凌驾于企业内部控制之上的情况，而企业的员工也为了自身的利益可能会存在与管理层串通舞弊的现象，注册会计师很可能即使运用了各种审计方法和程序也不能发现舞弊情况的存在，这种情况下的审计信息质量也不能满足社会公众的需求。

因此，从上述两方面对审计结果产生的重要影响来看，注册会计师出具的审计报告就应包含这两种重要的审计信息。此外，政府部门作为审计准则的制定者，同时也是审计信息的需求者，在制定审计准则时会在理论上存在一定程度上的超前，对注册会计师提出超过实务中可操作的要求，同时政府部门又作为中间力量需要平衡各方的利益，因此这部分也就形成了期望程度低于社会公众对审计信息期望的准则期望的审计信息，这也是各方利益博弈的结果。

从上面的分析可以看出，由于信息的不对称和理性经济人的存在，形成了审计信息期望差距，包括社会公众对审计信息的期望、审计准则要求的审计信息、现在报告可包含的审计信息三个部分。

(二)专业素养的缺失和报告的固有限制共同作用

由于注册会计师在承接审计业务时针对的是整个经济社会的所有企业，有可能是高风险的农业类企业，也有可能是工业企业、制药企业或高新技术企业等，这就要求注册会计师要熟悉不同行业的状况、具备相关的知识技能。但是，在实务中经常可以从证监会和中注协官网了解到一些针对注册会计师个人或会计师事务所的处罚案例，由此可见我国注册会计师的专业胜任能力和素质水平还有待提高。前面的分析中已知，审计报告中所包含的审计信息是在剔除了与注册会计师本身执业无关的一些固有限制因素之后形成的审计信息，而在实务中由于注册会计师专业能力水平的限制和道德素质的缺陷就会形成另一种审计信息，比如，在对存货进行监盘时制定的盘点程序和计算方法不合理，缺乏对存货型号种类识别方面应有的知识技能；注册会计师个人由于外部压力或者利益的诱惑而与被审计单位勾结，故意出具不真实的审计意见等。很显然这种情况下产生的审计信息的质量是低于现在报告可提供信息的质量的，二者之间的差距就形成了注册会计师由于执业能力和素质产生的审计信息差距。

审计报告的固有限制是指审计报告固定的内容和格式规范在一定程度上削减了审计信息的质量。此次的新审计报告12项准则在改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容等方面作出了重大改进。其中最为核心的是1504号审计准则——在审计报告中沟通关键审计事项，该准则要求在上市公司的审计报告中增设关键审计事项部分，披露审计工作中的重点难点等审计项目的个性化信息[6]。新准则实施之前的审计报告都是有固定的内容与格式规范的，主要包括审计报告标题、报告收件人、作出的审计意见、形成意见的基础、管理层和注册会计师的责任界定及签章等部分，其中对社会公众有价值的只有审计意见和形成审计意见的基础两部分。通过对大量的同类型审计意见的审计报告内容的观察，发现几乎都是大同小异的。社会公众并不能从审计报告中得知被审计单位的风险点以及注册会计师如何确定和处理这些风险点的，实施了怎样的审计方法和程序等等。由于审计报告格式和内容的固有局限致使社会公众无法从审计报告中获取更为详细的审计信息。这也是实际中审计报告包含的审计信息与审计报告可以包含的审计信息之间的差距所在。

(三)社会公众认知水平和专业术语理解差异共同作用

注册会计师在对被审计单位进行审计时通常采用一定的审计方法，制定适应的审计程序，获取相应的审计证据，并据此形成审计意见。在审计期间注册会计师仅仅有责任与被审计单位的管理层和治理层进行沟通，没有定期公布审计进展的责任和义务，非审计人员是无法接触到相应的审计工作底稿和审计资料，因此社会公众是无法得知的。并且，从审计业务的承接到审计报告的出具整个过程注册会计师都是站在自身的角度出发进行审计工作的，所使用的文字表达也是专业术语，这对于非审计人员来说可能存在理解困难。

另一方面，就我国经济市场的情况而言，个人投资者占据了市场的很大一部分。与专业投资机构相比难免会存在专业知识匮乏，受限于个人的专业知识水平，对审计报告的利用程度较低，而专业的投资机构或个人通过审计报告获取的审计信息远远多于非专业人士，他们能够通过审计报告提供的审计信息看到更深层次的隐含信息，而非专业人士则只能看到审计报告纸面上所提供的审计信息[7]。因此，在审计专业术语和社会公众认知水平差异的共同作用下就形成了审计信息的认知差距，这也间接地影响了审计信息的质量。

三、审计信息差距构成要素探讨

通过对审计信息差距形成动因的分析，结合本文对审计信息差距的概念界定，可以得到审计信息差距的要素构成，如图1所示。

图1中，A轴表示社会公众等财务报表使用者对注册会计师出具的审计报告应提供的信息的期望；B轴表示当前政府制定的审计准则中对审计报告所应提供的信息的要求；C轴表示除去准则的超前性这一因素的影响，现今审计报告所应包含和提供的信息；D轴表示实际业务活动中会计师事务所出具的审计报告所包含和提供的信息；E轴表示由于社会公众的认知水平和理解能力的限制所实际利用的审计信息。由此可见，审计信息差距是由四部分组成：公众需求差、准则期望差、注册会计师执业差和公众理解差，其中公众需求差和准则期望差统称为期望差，注册会计师执业差和公众理解差统称为认知差。

(一)AB：公众需求差

公众需求差即社会公众从自身利益出发对注册会计师出具的审计报告应该提供的信息的期望与审计准则对审计报告应提供信息的要求之间的差距。虽然审计的最终目的是满足公众需求，但并不是要求审计就要完全满足社会公众的需求，这是不现实的。从信息成本的角度来看，社会公众能够轻松获取到被审计单位的财务报表等各种会计资料，而且注册会计师的收费也是由被审计单位管理层所支付的，因此可以认为社会公众(除管理层外)获取审计信息的成本几乎为零。因此，在无成本压力的前提下，社会公众为了自身的利益最大化就会对注册会计师提供的审计信息质量提出超高的要求。相反地，注册会计师需要耗费大量人力物力和财力去获取被审计单位的各种可能有用的信息，这一信息成本是远大于社会公众的，加上注册会计师的审计收费并不是很高，因此作为理性经济人的注册会计师为了自身一定的利益在审计信息的质量上就很难满足社会公众的信息需求。

政府部门为了监管的需要也是财务报表的使用者，为了政府的利益也会要求注册会计师提供高质量的审计信息。但是从博弈的角度来看，审计信息的质量就是社会公众、注册会计师和政府三方博弈的结果，为了平衡社会公众和注册会计师两方的利益均衡，确保审计行业不会因为过高压力、高成本和高风险而退出市场，政府部门在制定审计准则时会兼顾注册会计师的感受，对审计信息的质量提出相对社会公众需求较低的要求，这也就产生了公众需求差。因此，AB是不可能消除的，只能在一定程度上缩小AB的差距，这依赖于审计技术和方法的创新、审计收费的改革等。只有降低了注册会计师审计的信息成本，让注册会计师的利益有所保障，那么政府的平衡点再次变动，B轴向A轴移动，审计准则提高对审计信息的要求，AB之间的差距自然而然就会缩小。此外，政府部门和各地注册会计师协会也可以加大对审计行业的宣传和普及，让社会公众了解注册会计师行业，缩小社会公众对CPA的过高期望，这样A轴能在一定程度上向B轴移动，也能缩小AB之间的差距。

(二)BC：准则期望差

准则期望差是由于审计准则对审计报告提供的信息要求与在现实中注册会计师能够提供的审计信息之间的差距。存在这一差距的主要原因有两个：(1)政府部门作为社会公众与注册会计师两者利益的均衡者，但同时也是财务报表的使用者(为了监管或税收等的需要)，因此政府部门作为一个理性的组织也会为了自身的利益在制定审计准则和规范时倾向于对注册会计师提供的审计信息质量提出较高的要求。(2)审计准则的超前性。为了适应经济全球化，国内在制定审计准则时会倾向于与国际审计准则接轨，由于国内注册会计师行业的发展历程较短，一定程度上会造成我国审计准则超前于审计实务工作，自然就产生了差距。虽然这一差距很难消除，但是可以在一定程度上缩小。这有赖于在制定审计准时要兼顾我国市场经济和行业发展的基本国情，同时为了避免审计准则过于超前可以在准则制定人员中增加一些审计实务工作者。

(三)CD：执业差

执业差是指由于注册会计师在审计的过程中没有做到应有的职业谨慎或因执业过程中审计方法和程序的应用错误等情况造成实际提供的审计信息质量低于正常情况下应提供的审计信息。产生这一差距主要受两方面因素的影响：(1)注册会计师的专业胜任能力。在审计的重要过程中包括重要性水平的确定、重大错报风险的评估、审计程序运用的范围和审计证据的判断等都需要注册会计师的职业判断，一旦CPA的专业胜任能力不足，那么审计结果就会出现很大的差距，甚至审计结果截然相反，审计信息的质量就会受到很大的影响。(2)注册会计师的道德素质。如果说注册会计师的专业胜任能力不足会造成审计信息质量不同程度的缺陷，那么CPA道德素质的低下或缺失则会对审计信息质量带来毁灭性的损害[8]。从实务中购买审计意见的案例调查结果来看，一旦CPA道德素质缺失，极有可能与被审计单位勾结或存在利益输送，必然导致注册会计师的独立性荡然无存。因此，认为执业造成的信息差距是完全可以消除的，不仅理论上可行，实务中也具有可操作性。这需要会计师事务所建立一套完整的CPA专业胜任能力评价体系，对注册会计师的能力水平进行评估，根据评估结果进行专业培训或岗位调整等。同时，还需要会计师事务所树立和完善公司文化建设，将独立性作为事务所文化的灵魂和核心；运用科学的方法时刻把握和评价事务所内注册会计师的道德素养和生活等方面的压力变化；定期组织素质修养提升活动并加以奖励，而对于独立性缺失的注册会计师严厉处罚。最后，CPA道德素质的提升还依赖于整个社会精神文明的提升，这就需要国家加大精神文明建设，确保和物质文明的同步前进。

(四)DE：理解差

理解差是指注册会计师提供的审计信息与公众所理解利用的信息之间的差距。产生这一差距的原因主要是社会公众认知水平参差不齐，对于审计报告中提供的信息理解程度不一致，导致部分财务报表使用者对审计报告的实际利用程度不高，与审计报告所实际提供的信息之间存在差距。此外，信息理解差距的形成还有其它因素，即审计报告本身的专业性描述。由于我国审计准则对审计报告的内容格式有着严格的规范，每一部分该写什么、如何写都有着专业和明文的规定，这就使一些非审计专业的财务报表使用者即使学历层次和理解水平比较高，也不能完全理解审计报告所提供的部分信息。

笔者认为这一差距是可以缩小的，甚至是可以消除的。一方面，需要政府部门通过审计准则的修订对审计报告的内容和格式规范进行改革，在使用专业术语编制审计报告的同时可以针对一些术语描述进行解释和说明，并提醒财务报表使用者注意。另一方面，需要一些经常从事投资活动的财务报表使用者学习一些审计知识，或者在条件允许的情况下征询专业人士的意见，确保自己能够更有效地利用审计信息。

四、1504号新审计准则对审计信息差距的影响

通过以上对审计信息差距构成要素的分析可知，需求差和准则差是不可消除的；执业差和理解差是可以消除的。那么中国注册会计师协会印发的1504号新审计准则是如何提高审计信息质量，进而缩小审计信息差距的呢？

1504号审计准则，即在审计报告中沟通关键审计事项，要求注册会计师在审计报告中说明他们在审计过程中是如何确定关键审计事项的，以及将其确定为关键审计事项的原因和注册会计师的应对措施。其中，关键审计事项是指注册会计师根据个人经验作出的职业判断，认为会对财报审计产生最重要影响的事项。一方面，它作为一项审计准则，提高了审计报告对信息的要求，使要素模型中B轴向A轴移动，缩小了AB之间的差距，即缩小了公众的需求差，但是由于C轴并没有跟着移动，B轴只是在A轴和C轴之间移动，在缩小了公众需求差的同时却拉大了准则的期望差，总体上期望差的大小并没有变化。另一方面，这一审计准则的出台也增加了审计报告的信息含量，使审计报告的内容更加广泛，并且该准则要求注册会计师要在审计报告中说明将某一事项确定为关键审计事项的原因和注册会计师实施的措施，那么在同等理解水平和认知能力的情况下，就加大了公众对审计信息的理解量和可利用的信息量，对社会公众做出经济决策会起到更大的帮助，信息质量自然就更高。即：E轴会向D轴靠近，缩小了理解差，而且由于C轴并没有移动，总体上来看公众认知差就缩小了，说明1504号审计准则的确能缩小审计信息差距，提高审计质量。

五、结语

通过对审计信息差距的要素组成进行分析，可以发现审计信息差距大致可分为两大类：公众期望差和认知差。对形成各要素的原因和影响因素进行分析得知，公众期望差是无法消除的，只能采取一些措施尽力地缩小；而公众认知差则可以通过采取措施缩小甚至消除。这需要政府部门、社会公众、注册会计师行业等各方的共同努力来实现。同时，将审计信息要素模型应用于中注协印发的1504号新审计准则进行检验和分析，说明在审计报告中沟通关键审计事项确实能弥合审计信息差距，提高审计质量，也从侧面反映了该模型具有一定的合理性。本文只是对审计的信息差距进行了初步探讨，后续还需要做进一步和深层次的研究。