会计计量属性的研究分析

马闪霞，刘希麟

（上海工程技术大学，上海 201620）

一、会计计量属性的概念和意义

（一）会计计量属性的概念

会计计量是否足够准确是会计核算的基础，它会对会计信息的完整性和真实性造成影响，而且会对会计信息利用者根据公司的财务状况、经营决策产生直接影响。会计计量主要有计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。其中，计量属性是计量的某一要素的的特性方面。从会计角度来看，会计要素用于财务的表现形式便是会计计量属性，新会计准则规定了五种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。

（二）会计计量属性的意义

会计计量是会计的核心基础，而会计计量的核心是计量属性，计量属性对会计计量行为和结果起关键性作用。因此，不同的计量属性会产生不同的会计计量行为和结果，也就会出现不同的会计信息，对会计工作产生不同影响。

二、对五种会计计量属性的认识

（一）各种计量属性的概念

1.历史成本。也称原始资本，是取得资源的原始交易价格，也是取得资产当时的公允价格。

2.重置成本。也叫现行成本，是指企业再次获取的与过去购置的某项资产相同或有相同功能的资产所而花费的现金或现金等价物，简单来说就是资产的现行取得成本。重置成本更多地应用到盘盈固定资产上，重置成本又可以划分为更新重置成本和复原重置成本。

3.可变现净值。是指资产的估计出售价格去除成本和估计的出售费用以及相关税费后的净值。在会计实务中，这种计量属性基本上不用，但是特殊情况和项目除外。

4.现值。现值是企业拥有的资产或负债在正常的经营状态下可实现的未来现金流量的折现值。

5.公允价值。也叫公允价格，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。确定公允价值依赖于会计工作者的职业判断。

（二）主要会计计量属性之间的关系

1.历史成本与其他计量属性的关系。历史成本一般会显示出资产或者负债过去的价值，但是重置成本、公允价值、现值及可变现净值会显示出资产或者负债的现时价值及成本，它们是与历史成本计量属性的对应。

2.重置成本与公允价值的关系。在会计系统中，重置成本是指在重新获取某些资产的成本。当需要再次计量某种资产的价值时，设想商品不存在，也会出现不能通过实际的交易来获取信息的情况。因此，参照相像的资产或负债价格去确认，在这种情形下的重置成本等同于公允价值。

3.可变现净值与公允价值的关系。可变现净值着眼于将来，反映的是资产的未贴现的价值。如果计量期限比较短的话，而且不去考虑资金的时间价值，可变现净值就等同于公允价值，这体现了会计计量的成本效益原则。但是，期限如果非常长的话，也就不能忽略资金的时间价值，此时两者就不等同。

4.现值与公允价值的关系。在现值属性下，资产一般根据未来净现金流入量的折现金额来计量，负债通常根据预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值需要把货币时间因素考虑在内，并且要把将来的价值换算成目前的价值。在会计实务中，某些业务需要未来现金流量折现到现在的价值通常采用公允价值这一计量属性。

三、会计计量属性利弊分析

（一）历史成本的优缺点

1.历史成本的优点。（1）较强的可靠性。历史成本不是人们主观意志确定的，是以交易时的原始凭证作为依据，符合财务会计核算系统的需要。因为交易价格都有买卖凭证作为证据，使其满足了最初会计记载的需要—原始凭证，以记账凭证为基础来进行编制总分类账和明细分类账，然后登记账簿，最后去编制报表。历史成本是最重要和最根本的会计计量属性。（2）历史成本容易取得，操作简便。实际中，反映要能符合成本效益原则是满足会计信息质量特征的众多要求里面最为重要的约束前提。成本相对低和方便获取是历史成本突出的优势，因为历史成本的入账价格实质上就是已发生买卖的价格，不需要企业耗费额外的成本去获取，而且在入账之后，无论环境如何改变，都不会重新进行计量。

2.历史成本的缺点。（1）不能反馈真实的信息。在物价出现变动情况下，历史成本计量会让会计信息的相关性更加不准确，因为采用历史成本去计价资产时，资产的账面不仅与买进该资产的金额不等价，而且也不能代表出售该资产时的价格，更不能表示继续使用该资产对企业的价值，也就不能提供真实的资产价值。利润的计算也不够真实。物价一旦出现变动，因为根据当下的收入同稍高或稍低的成本进行匹配，这必然会造成收入与成本费用在计量属性方面不匹配，结果会对利润计算的准确程度产生影响。可靠性降低的估值技术。在持续通货膨胀，剧烈发生物价波动状况下，历史成本会计也受到一定的影响。具体来讲，物价产生剧烈波动的时候，收入与成本的配比它们在逻辑上的统一性就会变得很差，那么此时非货币性资产、存货成本和负债已经不再拥有可比性，公司财务状况失实。因此，如果继续按历史成本的会计信息想要真实的显示出一个企业的财务状况及其经营成果往往是很难的。（2）历史成本信息相关性较差。对于使用者的决策需求是相关的，这是国际会计准则认为的。随着社会的发展和金融创新，报表使用者们对会计报表质量也就提出了更高的要求，历史成本只能提供较强的可靠性和较弱的相关性的信息，现在已经根本不能满足信息使用者的需要。

（二）公允价值的优缺点

1.公允价值的优点。（1）公允价值更加符合资产的本质定义。资产的特点之一是预计能为企业产生经济利润，历史成本计量属性下的会计主要是根据过去已交易的事项来获取需要的信息，然而人们关于企业对资产的未来价值往往很难根据会计资料直接获取信息。而公允价值是人们在公开活跃市场上相互买卖得到的价格，在该计量属性下，资产和负债的金额都是按照了解情况的交易两方自愿在公平市场交易情况相互进行资产互换或债务偿还的金额为依据。（2）公允价值信息具有很强的相关性。能够及时表达市场经济动态是公允价值较为突出的特点，实务中企业利润是通过收入与相关成本、费用配比计算的，历史成本下收入是按现行价格计算的，而成本费用却是按历史成本计算的，因此会形成差价。采用公允价值计量能将成本费用转化为市价，从而使收入和费用相匹配，然后更加真实地表达企业的经营成效、运行状况及所能承担的财务风险，让投资者据此做出符合实际的判断。

2.公允价值的缺点。（1）公允价值可靠性程度不够。公允价值主要依赖于会计人员对市场价值的主观分析，然而实际市场情形变幻莫测，有时很难确定某项交易的价格，有的又由于缺乏及时的信息及保护商业秘密的原则等原因无法获取价格而只能估计，特别是那些长期性的应收应付有关的项目就更难预测。（2）可操作性较差。首先，企业有各种各样的资产类型，而且身处的市场环境也不一样，很难对市场信息的是否真实进行辨别，活跃市场中那些的交易价格有判断难度很大的问题也不易解决。现实工作中，只可以大概地评估或采用相近价值的操作。其次，运用现值技术是对公允价值去判断的主要形式，这是因为不相同投资方之间、投资方与管理当局之间对投资的期望报酬率可能做不到完全统一，由于对未来现金流量的估计不确定性很大，所以就会引起在具体的技术操作上具有很大难度。

（三）其他计量属性的优缺点

1.重置成本。与历史成本原则相比，重置成本主要有以下优点：一是避免在物价上涨时少计成本，虚计利润，夸大经营者的业绩；二是重置成本反映现在的信息，而不是过去的历史信息，使会计信息有用性大大增强；三是使重置成本表示企业的现时付出成本，在逻辑上存在一致性，使得期间收入与费用配比的可比性和可靠性大大增加；四是使企业的营业收入和其他利得相分离，对合理公正地评价管理者的业绩有很大帮助。重置成本的缺点主要表现在：第一，含义不明确，由于技术进步等原因，实际上很难找到与原有资产的相一致或类似的资产；第二，确定较为困难，由于很难找到类似证据，在计量上只能靠估计，没有充分的证据，降低了会计信息的可靠性。这两点综合起来就是说，重置成本缺乏客观性。

2.可变现净值。可变现净值计量下，优点是企业能够随着市场经济变化准确的表达企业的应对能力，体现稳健性原则，反映资产未来的实现价值，提供企业变现的信息，表现出来的会计信息对使用者进行决策更有帮助。不足之处在于：不适合企业所有资产，只适合企业未来变卖或清偿的业务，即违背持续经营假设；基本完全由会计人员进行主观判断，缺乏客观性。

3.现值。优点：现值计量属性要是根据进行资产或负债的时间价值进行计量，会提供出更多有关未来现金流量信息，给财务管理和管理会计的决策提供更加有力资料，对信息使用者面向未来进行决策时也更有帮助，也在一定程度上修正了历史成本原则。其次，公允价值在会计计量中的必要性也因此得到了肯定。缺点：现值计量本来就有局限性，现值计量属性主要取决于会计工作者的主观判断，然而我国会计工作人员多，技术水平也有很大差异，很多人没有职业判断的能力，因为大多数会计工作者仅仅对一般的会计核算较为熟练，大多数都不具有时间价值和风险等基础财务观念，并因此影响了可靠性。

四、会计计量属性的选择

（一）会计计量属性选择的理论基础及原则

1.在会计信息质量的相关性和可靠性之间衡量。相关性强调信息要是有用，就必须为决策者提供信息，就是说会计信息具有预测性。可靠性主要强调实际存在的经济业务，真实可靠，内容完整。会计信息的使用者并不都是会计专家，还包括经营人、利益人和相关机构，以及他们最关心的是会计信息质量。从提供决策有用信息方面来考虑，最重要的是信息质量的相关性。在现在风险不断和不稳定的经济社会中，决策中要用的现时信息是股东和管理人员最关心的，并非是通常所想的历史成本资料，这时所需要的信息必须具有预测性、反馈价值和及时性，只有如此才可以减少甚至避免因决策失误造成的各种不确定性。

2.坚持可操作性和现实可能性原则。会计计量作为财务会计的一个基本特征，必须要考虑到计量属性。每个财务报表在编制之前都有多种计量方法可以选择，应让会计计量方法在会计实务中具有一定的可操作性，能为会计人员提供信息的及时性并且不影响。

3.遵循成本效益原则和重要性原则。比较选择不同计量属性方法所发生的边际效益与边际成本的大小，即比较不同计量方式下得到的信息所获取的效益与得到信息所需付出的成本代价的大小，以免得不偿失。

（二）会计计量属性选择应考虑的因素

1.考虑计量的宏观经济环境。实务中，不管选择哪种会计计量属性，都应该考虑企业所处的经济环境。从全球化角度来看，别的国家和地区的会计准则会对会计规则产生影响。在国内，假设在物价波动不大的经济环境下，一般以历史成本计量为主；而物价一直波动的经济环境时，就需要选择能反映物价变动的计量属性。举例来说，在通货膨胀环境中，用重置成本计量为主的会计信息更真实可靠。相反在经济稳定、竞争力度不强的环境中，稳健性原则不是很强调；反过来，当经济变化较大的时候，风险性和不确定性也很强时，实务上稳健性原则就很需要。因此，计量属性的选择应跟国家的宏观经济环境相适应，选择符合我国经济环境的计量属性更好地为我国的会计计量工作服务。

2.考虑不同属性选择产生的成本与收益的关系。会计信息的获得是需要付出代价的，其本质是各利益方的协调结果。首先，计量属性的选择应充分考虑重要性原则和成本效益性原则，会计计量的选择因可搜集数据和信息资料受到制约，得到充分的数据与信息来源，才可以增长计量的可靠性。否则，现在或未来发生的会计计量就建立在会计人员主观的判断上，据此所获取的详细数据和信息资料有可能付出代价。会计所提供的信息一定要与决策关联，并且带来的效益要大于成本，以免得不偿失。从各方面来说，历史成本计量属性相比较其余的计量属性的确占很大优势。另外，我国相关的计量属性应用机制还在进行不断的改革，采用某种单一的计量属性要求具备相关的计量条件是必须的，不然就会增加不必要的计量成本，所以要想使用某种计量属性还有待发展。

3.考虑投资者和经营者利益。由于会计信息基于在一定的经济利益关系上，那么信息的披露程度就会直接或间接地影响相关利益者及其利益分配关系。如果在物价上涨的经济环境下，企业经营者就会更愿意将历史成本计量属性为首选。这是由于在历史成本计量属性下，因为成本是过去的价值，低于现实成本，因此可以虚大企业的经营收益，同时使经营者的工作业绩更加辉煌，使经营者获得更高的利益收入。但是，企业家投入的资本，由于成本不足值，其资本难以得到保证，会损害投资者的资本及由资本所带来的经济利益，所以这种计量属性从投资企业家们自身利益出发就会得到限制。

4.考虑会计人员的素质。选择会计计量的属性要能使会计人员能够接受并且用起来得心应手，如果会计人员没有很高的素质，在会计实务中复杂的计量属性、计量方法就不能被采用。由于各会计人员的专业能力不等，那么就要求在选择会计计量属性时要选择可操作性强，让会计工作者熟练掌握而且得到及时的信息。此外，会计计量属性其自身的客观复杂性也会对会计计量属性的选择产生影响，会直接影响信息使用者，以及会计工作者能否容易接受使用。