融资性质分期收款递延所得税的核算改进

（江汉大学文理学院湖北武汉430345）

2017年7月，《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）正式发布，实现了我国会计准则与国际会计准则的进一步趋同。新收入准则规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。”即销售方应按现销价格确认收入，按合同对价确认长期应收款，差额计入未实现融资收益，并在剩余期间以实际利率摊销冲抵财务费用。“合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。”预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年的，一般认定为合同中存在重大融资成分。存在重大融资成分的分期收款业务中递延所得税的核算容易在两个方面产生问题。

一、长期应收款项目应分明细分析确认期末递延所得税

对于存在重大融资成分的分期收款销售业务，会计准则和税法对收入确认时间点和金额的规定有所不同。按照新收入准则的规定，确认会计收入的时间点为销售方履行合同义务时，及客户取得相关商品控制权时，且企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。而依据《企业所得税法实施条例》（以下简称“所得税法”）第二十三条规定：“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”，计算应纳税所得额时，应于各分期收款发生的时间点确认纳税收入和金额。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定：“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入‘应交税费——待转销项税额’科目，待实际发生纳税义务时再转入‘应交税费——应交增值税 （销项税额）’或 ‘应交税费——简易计税’科目”。然而，此规定会造成销售方“长期应收款”的初始入账价值比未执行该规定时增加了大小为全部增值税的金额，且在以后各期间仍会继续影响“长期应收款”的账面价值，而其计税基础不受影响，从而导致期末“长期应收款”项目应纳税暂时性差异增加，最终可能会误增各期递延所得税负债的确认金额。为消除此因素造成的不利影响，建议在确认“长期应收款”时，将其分成两个明细科目核算，即“长期应收款——代收增值税”和“长期应收款——应收分期收款额”，期末按明细分析暂时性差异。

例：某公司年初采用存在重大融资成分的分期收款方式销售一台设备，该设备的现销价格为800万元，成本为600万元，采用三年分期收款方式销售，售价为900万元，分三年每年年末收取分期款300万元，按税法规定于每年收款时开具增值税专用发票，增值税税率为16%。当期及以后期间的所得税税率都为25%。会计处理如下：

借：长期应收款——应收分期收款额9 000 000

——代收增值税1 440 000

贷：主营业务收入 8 000 000

未实现融资收益 1 000 000

应交税费——待转销项税额1 440 000

借：主营业务成本 6 000 000

贷：库存商品 6 000 000

利用插值法求得实际利率为6.12%。

第一期期末：

借：银行存款 3 480 000

贷：长期应收款——应收分期收款额3 000 000

——代收增值税480 000

借：应交税费——待转销项税额480 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）480 000

确认当期融资收益：

借：未实现融资收益 489 600

贷：财务费用 489 600

按照所得税法，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。所得税法与会计准则在确认收入的时间上存在差异。本例中，会计确认收入的时间为年初，税法确认收入的时间是三年中的每年年末。期末在计算长期应收款产生的递延所得税时，应将长期应收款的两个明细科目分开考虑，根据《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“所得税准则”）中不确认递延所得税的有关规定，虽然“长期应收款——代收增值税”期末账面价值大于计税基础（零），但该项交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，形成的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税负债；而“长期应收款——应收分期收款额”（考虑未实现融资收益）第一期期末账面价值为548.96万元，收回长期应收款（包括未实现融资收益）过程中可于税前抵扣的金额为零，计税基础为零，形成548.96万元的应纳税暂时性差异，期末递延所得税负债余额为137.24万元，确认递延所得税负债137.24万元；存货项目期末已不在资产负债表中，即账面价值为零，按照所得税准则中关于未作为资产确认的项目产生的暂时性差异的规定，未体现为资产负债表中的资产的事项，按照所得税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。由于按照税法规定应于每年年末收到款项时确认税法收入，同时结转相对应的税法成本，存货项目第一期期末可于剩余两年税前扣除的金额为400万元，故存货项目应产生可抵扣暂时性差异400万元，期末递延所得税资产余额为100万元。（当期所得税会计处理略）

借：所得税费用——递延所得税费用372 400

递延所得税资产 1 000 000

贷：递延所得税负债 1 372 400

如“长期应收款”初始确认时以总额列示，则在期末分析其产生的递延所得税时仍需将该项目的账面价值644.96万元与计税基础零的暂时性差异644.96万元分成影响递延所得税负债的548.96万元与不影响递延所得税负债的96万元两部分考虑。否则，以“长期应收款”账面价值总额减去其计税基础得到的应纳税暂时性差异金额会发生错误。不少学者认识到这一点却又无法解决，只好转而通过利润表计算暂时性差异，但是会与会计准则规定的资产负债表债务法相悖。两相比较，将“长期应收款”分明细核算不论是在理论学习还是在实务操作中都更加明晰，容易掌握。

第二期期末会计处理如下：

融资收益和本金计算表 单位：元

借：银行存款 3 480 000

贷：长期应收款——应收分期收款额3 000 000

——代收增值税480 000

借：应交税费——待转销项税额480 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）480 000

确认当期融资收益：

借：未实现融资收益 336 000

贷：财务费用 336 000

第二期期末“长期应收款——应收分期收款额”账面价值为282.56万元，计税基础为零，产生应纳税暂时性差异282.56万元，期末递延所得税负债余额为70.64万元，转回递延所得税负债66.6万元。存货项目账面价值依然为零，计税基础为200万元，产生可抵扣暂时性差异200万元，期末递延所得税资产余额为50万元，转回递延所得税资产50万元。

借：递延所得税负债 666 000

贷：所得税费用——递延所得税费用666 000

借：所得税费用——递延所得税费用500 000

贷：递延所得税资产 500 000

第三期期末：

借：银行存款 3 480 000

贷：长期应收款——应收分期收款额3 000 000

——代收增值税480 000

借：应交税费——待转销项税额480 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）480 000

确认当期融资收益：

借：未实现融资收益 174 400

贷：财务费用 174 400

第三期期末“长期应收款——应收分期收款额”账面价值为零，计税基础为零，不再产生应纳税暂时性差异，期末递延所得税负债余额为零，当期转回递延所得税负债70.64万元。存货项目形成的暂时性差异也将消失，转回递延所得税资产50万元。

借：递延所得税负债 706 400

贷：所得税费用——递延所得税费用206 400

递延所得税资产 500 000

二、我国会计准则关于资产的计税基础的描述应予以调整

有观点认为，长期应收款期末账面价值应与其计税基础相同，因此不会产生暂时性差异。理由是应收账款项目期末账面价值与其计税基础之间的差异仅体现为对应收账款计提的坏账准备，也就是说假定应收账款未计提坏账准备，则其账面价值与其计税基础应相等，与应收账款类似的长期应收款在不考虑减值准备的前提下也不应产生暂时性差异。所得税准则第五条规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”因税法在会计确认应收账款时确认收入并同时结转成本，企业收回应收账款时可自应税经济利益中扣除的金额为零，所以应收账款计税基础按会计准则规定应为零。但不论是企业会计准则应用指南（2017）还是历年注会教材都认为应收账款计税基础等于其账面价值，依据的不是我国会计准则，而是国际会计准则。《国际会计准则第12号——所得税》第7条规定：“资产的计税基础是在收回资产账面价值过程中能自应税经济利益中扣除的金额。当收回资产过程中不会产生任何税务影响时，该资产的计税基础等于其账面价值。”按照国际会计准则，应收账款在其回收的过程中不会产生任何税务影响，因此其计税基础等于账面价值，除非计提坏账准备，否则不会产生暂时性差异。“应收票据”“应收利息”等应收款项也适用类似的处理。

在国际会计准则下，长期应收款期末账面价值大于其计税基础，且由于税法确认收入的时间点与会计不同，企业收回长期应收款的过程中确实会影响税法的收入和成本，不满足上述将账面价值强制等于其计税基础的条件，因而长期应收款账面价值与计税基础的差异应确认递延所得税。为在实务和学习中尽量消除会计准则中条款不完整造成的影响，笔者建议我国所得税准则中应补上国际会计准则中关于“当收回资产过程中不会产生任何税务影响时，该资产的计税基础等于其账面价值”的描述。

三、长期应收款和存货产生的递延所得税不应互相抵消

索玲玲等（2016）认为，分期收款业务确认收入和结转成本是同一笔交易，取得收入引起资产的增加或负债的减少与结转成本引起的资产的减少同时进行，因此应以分期收款销售产生的应纳税暂时性差异减去可抵扣暂时性差异后的净额计算递延所得税费用及递延所得税负债，对此，笔者持有不同看法。不论是国际会计准则还是我国企业会计准则都规定递延所得税资产和负债应当在资产负债表中分别列示，仅当主体有以净额结算当期税款的权利且相同的税务机关对意图同时实现资产和清偿债务的相同或不同主体征收递延所得税时，国际会计准则允许主体将递延所得税资产和负债互相抵消。存在重大融资性质的分期收款业务中，形成暂时性差异的是长期应收款和存货两项资产，并不满足资产的实现和负债的清偿同时发生的要求。