大数据时代商业模式创新对审计转型的影响研究

（北京邮电大学经济管理学院 北京100876）

一、引言

信息技术的不断进步，推动了互联网与传统行业的融合，形成了“互联网+”的新的经济态势，同时也推动了大数据时代的到来，形成了庞大的数据资源池，云计算技术的应用能够挖掘出数据所蕴含的巨大商业价值。技术驱动创新，科技是商业模式创新的动力源泉。以互联网产业化为代表的第四次工业革命的到来，催生了大数据、云计算、区块链等一系列技术成长，带动了商业模式的创新发展。商业模式创新是对企业经营逻辑的系统再造，大数据时代商业模式创新有以下两个特点。第一，从商业模式创新的企业层面出发，表现为“大数据”在企业价值主张创新、关键业务与流程创新、收益模式创新、外部关系网络以及价值网络重构中的运用。第二，从商业模式创新的行业层面来看，基于“连接”与“融合”的理念，大数据技术推动了“平台式商业模式”以及“数据驱动跨界模式”的建立。大数据时代正在逐渐改变着企业内外经营环境，企业对“为谁创造价值、创造什么价值、如何创造价值、如何实现价值”问题（即商业模式）也随之进行重新思考。

企业商业模式创新又会带动审计的转型与发展。以平台式商业模式和数据驱动跨界模式为典型代表的商业模式发展，会对企业财务管理、管理会计、财务会计产生深刻影响。如平台式商业模式的建立打破了传统的“单链条式”商业模式，企业价值创造范式发生根本变化。平台的强大“引流”作用能够帮助企业吸引大量用户，为企业创造更大价值，从而推动平台、流量、信息资源等成为企业的核心要素和重要资产。但由于其价值或成本目前尚不能可靠计量，无法在企业财务报表中进行披露。因此对财务会计提出了挑战，促使财务会计拓展资产要素的定义、放宽会计计量的标准并且相应地完善财务数据与非财务数据在财务报告中的融合披露。这样势必会引起审计的对象、方法以及类型发生改变；同时，大数据、云计算等新兴信息技术的发展，也会直接作用于审计行业，为审计的不断创新提供技术保障；再者，根据凯恩斯的需求决定理论，需求决定供给，大数据带来的审计需求从一般化向个性化的转变，也推动了审计内容、类型、方法与职能的转型；最后，审计的转型与创新，也会要求审计行业从业人员适应其变化，在思维与能力上不断创新发展，从专业型人才向复合型人才转变。大数据时代商业模式创新对审计转型的驱动模式如图1所示。

图1 大数据时代商业模式创新对审计转型的驱动模式

本文以大数据时代商业模式创新为研究背景，以审计学科为研究对象，从审计需求转型、审计类型转型、审计方法转型、审计职能转型、审计人才转型等五个方面探究大数据时代商业模式创新对审计转型的影响。旨在引起学术界以及实务界充分关注大数据对审计的影响，挖掘大数据潜在价值，利用大数据云计算技术手段推动审计行业更好发展。

二、大数据时代商业模式创新对审计转型的影响

（一）审计需求转型：由一般化需求向个性化需求转变

审计需求是指审计报告预期使用者对审计成果的一般要求，决定审计成果的报告（供给）形式。传统审计是为满足审计报告使用者的一般化需求，以被审计单位的财务报表为审计对象，为财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报提供合理保证。其标准化的审计流程可以保证审计过程的可操作性，规范化的审计报告形式可以保证审计结果的一致性与可比性，为审计报告预期使用者提供决策支撑。但是在大数据时代，企业内外部信息量激增，商业模式的转变也会引起企业经营活动以及财务收支发生变动，审计报告使用者对审计成果的需求更加多样化以及个性化，仅仅对企业财务报表的真实性与公允性提供合理保证已经不能够满足审计需求。

大数据背景下，企业活动所产生的经营数据以及财务数据体量更加庞大、类型更加丰富。复杂的审计环境对审计人员提出更高要求，需要审计人员面对海量数据，能够从不同利益相关者个性化需求角度出发，有针对性地进行数据收集、分类、挖掘与分析，在原有标准化审计报告大框架下，进一步提供个性化细致性的审计信息。从审计成果预期使用者角度出发，可以划分为投资者、债权人、管理者、社会公众以及其他利益相关者等。投资者主要关注被审计单位的盈利性、风险性以及成长性；债权人主要关注被审计单位的偿债能力；管理者主要关注本企业的经营绩效、盈利能力以及市场地位；社会公众则将关注重点放在被审计单位产品服务以及承担社会责任等方面；其他利益相关者也会有其有针对性的审计诉求。大数据为上述个性化审计需求的满足提供了广阔的数据来源，云计算则可以通过对数据的深度挖掘和利用为客户提供个性化的审计服务，提升客户价值。

（二）审计类型转型：由财务审计向管理审计转变

传统审计是以结果为导向的财务审计。这种审计类型服务于审计预期使用者一般需求，受限于审计主体所能获取到的审计证据数量。由于审计需求的一般性以及审计证据获取存在困难，对被审计单位的审计势必以财务结果审计为主，审计过程中所涉及到的大量资料和信息仅作为对财务结果的一种补充，审计人员以其专业知识与个人经验对异常数据加以判断来追溯财务结果是否存在重大错报风险。而在大数据时代下，“平台式商业模式”以及“数据驱动跨界模式”推动数据的“连接”与“融合”，打破了审计主体与被审计单位之间的信息壁垒，为审计人员提供更多信息资源；云计算技术也可以有效帮助审计主体将庞杂数据信息转换为有效的审计证据；再者，审计需求从一般化向个性化的转型，也对审计类型的转型提出了更高要求。

在大数据背景下，审计类型向以过程为导向的管理审计转型。管理审计是审计人员对被审计单位经营管理过程进行检查、分析进而监督评价的一种活动。从管理审计的内容角度划分，可以分为管理过程审计和管理部门审计。管理过程审计是指以企业决策、计划、组织和控制等管理职能为对象的一种经济效益审计。如对控制职能的审查，将主要查明被审计单位是否建立科学健全的内部控制制度，各项控制制度的执行力度以及实际效果如何等。管理部门审计是以被审计单位各管理部门为审计对象，对各部门经营管控绩效所进行的审计活动。如对财务部门的审查，将重点审查其财务工作是否遵循了相关的规章准则，是否保证了财务工作的真实性以及公允性；在资金的筹集与分配方面是否进行了有效规划，减少资金占用，提高使用效率。从管理审计预期使用者角度划分，可以分为内向型管理审计和外向型管理审计。内向型管理审计主要满足于企业内部管理者的审计需求，是对组织内部的各项管理活动进行战略性、全局的、面向未来的审查和评价，有助于管理者及时调整企业经营战略，提高经营管理水平；而外向型管理审计主要服务于企业外部投资者，由独立注册会计师作为审计主体，对被审计单位资产结构、盈利能力、资金流转以及财务绩效发表审计意见。外部管理审计相较于传统外部审计而言，是一种过程导向的针对于被审计单位财务绩效的审查与评价，而不仅仅是为财务结果提供合理保证。外部管理审计能够帮助外部投资者真实有效地衡量被审计单位的获利水平与成长能力，降低财务造假的影响程度，为投资者提供真实可靠的决策支撑。

审计类型由财务审计向管理审计的转型是由结果向过程延伸的过程，也是审计由外向内渗透的过程。大数据时代要求审计人员充分利用海量数据资源，由果溯源，以被审计单位经营管理过程为导向，以其经营管理绩效和财务绩效为审计内容，为审计预期使用者提供更加真实有效的决策依据。

（三）审计方法转型：由传统审计方法向现代审计方法转变

传统审计模式下，审计人员在接受被审计单位的业务委托后收集被审计单位的相关财务数据，对数据进行分割，利用审计人员专业知识与职业判断，开发小型审计模块进行数据分析处理。这种审计方法无法实现数据的连续性分析以及被审计单位的整体信息分析。而大数据时代信息技术的不断进步为审计方法变革创新提供了强大动力。

审计数据平台建设是云审计实现的平台基础。审计数据平台的建设是指将各类审计资源数字化并上传至数据平台进行存储处理，目的在于促进数据信息交流共享，使审计人员能够最大限度享有审计资源。审计数据平台的建设由两方面构成：一方面是指云审计平台建设，由审计监管机构主导，会计师事务所构成主体，第三方云软件开发商提供技术支撑，三者协同发展，推动云审计平台建立；另一方面是指云审计平台与被审计单位信息资源的对接交流，在被审计单位的授权允许下，将被审计单位信息系统与云审计平台数据中心相连接，直接获取审计所需数据，审计人员运用云审计对审计数据进行分析，并将审计证据保存至事务所网络平台中。审计数据平台的构建如下页图2所示。

图2 审计数据平台的构建

云审计是审计在云端的系统集合，包括以下三方面内容：一是由第三方服务商提供的或专门建设的“云计算”基础平台，对审计数据进行收集存储，并保障数据的安全；二是利用云计算技术对审计数据进行处理，实现审计手段智能化；三是审计资源通过云来协同，实现审计工作业务协同，促进信息交流共享。云审计依托审计数据平台，将大量审计行业数据以及被审计单位数字化的审计信息放在一个统一平台上进行管理和调度，不仅可以归集审计所需信息，对数据进行实时更新与有机结合，为不同审计需求提供个性化审计服务；而且可以通过建立并运用统一审计模型实现审计工作的自动化和审计管理的智能化，提高审计工作底稿可比性，增强审计工作科学性。

云审计是信息技术推动审计发展的必然结果。在云审计推进过程中，催生了一系列新型审计方法。第一是联网审计方法。它是在云审计平台与被审计单位信息系统进行互联后，根据审计需求，通过系统测评与数据动态采集分析，对被审计单位进行实时远程监督的行为。通过对被审计单位数据信息实时收集、汇总与分析，联网审计能够及时查找出被审计单位经营管理中存在的疑点与异常，测度其经营管理水平、内控有效性以及重大错报风险程度，为现场审计提供引导，为编制审计计划、分配审计资源提供依据。第二是以过程为导向的持续性审计技术方法。审计数据平台的建立以及云审计模式运用，为持续性审计提供了可能。在被审计单位的授权允许下，审计人员能够实时联网随时检查被审计单位的信息系统，为审计需求者提供审计服务。第三是总体审计方法。大数据推动抽样审计方法向总体审计方法转变。传统审计以抽样审计为主，以样本结果推断总体特征并做出相应结论。由于抽取样本有限，会忽略大量其他相关数据，导致抽样风险存在，加剧审计风险。而云审计对海量信息的汇集分析，可以帮助审计人员高效收集分析被审计单位所有相关审计数据，采用总体审计技术，对数据进行多角度深层次分析，规避抽样风险，提高审计质量。

（四）审计职能转型：由监督职能向“预防+监督”转变

通常认为审计具有经济监督、经济评价以及经济鉴证三方面职能，其中经济监督职能是审计最基本的职能。审计的经济监督职能，主要是通过审计活动，监察督促被审计单位的经济活动是否在合法合理范围内进行，核查相关经济责任者的履职情况以及发现违法违纪行为并进行相应处理。审计的监督职能是一种事后监督行为，作用于企业经济活动之后，对被审计单位的经营活动的合法性、财务活动的真实性进行事后监察督促。目前在审计过程中也会体现一定的“预防”机制，但是还没有上升到审计的职能高度。如在审计实务中，风险导向模型是审计人员常采取的审计模型。在该模型指导下，审计人员首先确定审计风险，在进行控制测试与实质性测试的基础上识别和评估企业重大错报风险，进而确定可接受的检查风险来设计审计程序。“预防”只是为了把审计风险控制在可接受范围内的一种手段，审计的目的还是通过审计程序对被审计单位财务报表发表审计意见，发挥审计监督职能。

在大数据背景下，通过审计数据平台建立以及云审计模式的实现，运用联网审计、持续审计以及总体审计方法，审计人员能够实时全过程掌握被审计单位数据信息，在此基础上，推进审计关口前移，实现审计业务的事前、事中和事后质量控制，推进审计“预防”职能建立。审计类型从财务审计向管理审计延伸，也推动审计职能从为财务结果提供合理保证向为审计各方需求者提供有效决策依据转型，这也促进审计“全覆盖”职能建立，迫使企业在生产经营过程中便将固有风险和控制风险控制在合理范围内，降低重大错报风险可能性；此外，审计的“预防”职能也体现在对审计人员所面对的检查风险的预防。检查风险是指审计人员在对被审计单位实施审计程序后未能发现被审计单位重大错报而导致的风险，当审计程序设计不合理或执行失效时，会导致审计人员发表不恰当审计意见，对审计报告需求者以及审计人员自身造成很大影响。审计“预防”职能的延伸，会推动审计人员建立本行业内部相应的质量控制与风险预警机制，降低审计风险，保证审计质量。

审计职能从“监督”向“监督+预防”的转型是大数据时代审计职能发展的必然趋势。审计人员应该树立“以预防为起点，以监督为终点”的新型审计理念，通过一前一后两个审计职能的有机结合，更好地完成审计工作。

（五）审计人才转型：由专业型人才向复合型人才转变

从审计能力角度出发，传统审计对审计人员更多侧重于专业知识能力的要求，忽视了综合素质的培养。为适应大数据环境下审计工作的要求，审计人员既要具备审计知识和业务能力，又要具备大数据思维方式与技术技能。审计能力具体要求可以体现在以下三个方面：第一，审计人员应具备大数据分析能力。树立“业财融合”理念，能够将相互分割的业务数据与财务数据有机结合，整合各种数据资源，综合运用数据分析手段，强化审计需求与审计结果之间的关联分析、审计目的与审计流程之间的关联分析、财务数据与业务数据之间的关联分析等，形成“集中分析、发现疑点、分散核查、系统研究”的审计模式。第二，审计人员应具备综合判断能力。审计人员要强化对数据属性以及发展趋势的认定能力，能够将专业判断与数据分析有机结合，由表及里，从看似不相关的数据中挖掘其内在联系与价值。第三，审计人员应具备综合知识运用能力。大数据时代单一专业背景难以适应审计行业发展要求，审计人员应培养复合型知识结构与跨专业知识运用能力。不仅需要具有审计知识和业务能力，也要精通一定的数学、统计学、计算机科学领域知识，增强对数据的获取、挖掘、综合分析与管理能力，掌握数据处理与分析的基本原理，在不同审计需求的引导下选取科学的数据挖掘和分析工具，运用合理的运算规则和模型，逐步建立并完善相关审计方法体系，运用综合知识储备完成大数据下的审计任务。

三、建议与展望

（一）关注审计需求，建立多层次审计目标体系

大数据背景下，审计需求呈现多样化个性化发展趋势，要求审计人员在审计过程中，以审计需求为引导，明确审计目标，采取合理审计方法，完成审计任务。会计师事务所在接受审计业务委托时，不仅要对客户的诚信情况、自身的专业胜任能力、独立性等做出有效评判，也要通过建立有效沟通机制明确不同审计需求者的个性化审计需求，建立多层级审计目标体系。按照审计目标的总括程度，传统审计目标体系可以划分为总目标、一般目标、具体目标三个层次，它是以一般性审计需求为引导，以传统会计报表审计为主体所建立的。大数据时代审计目标体系的建立要在传统目标体系的基础上不断深化，满足审计需求者多样化审计需求。审计总目标的设定要体现出系统性与层次性，进行精确化多角度的总目标设定，进而根据总目标，设立个性化多层次的一般目标以及具体目标。审计目标体系的建立也应该反映被审计单位多层次的目标架构。从被审计单位风险管理角度划分，企业目标可以划分为战略目标、经营目标、报告目标以及合法目标。当前审计目标的设定主要着眼于被审计单位报告目标以及合法目标的审查，忽略了战略目标以及经营目标的实现。审计从财务审计到管理审计的转型，也要求审计人员关注被审计单位经营目标的完成情况以及战略目标的实现程度。在审计目标体系中，增加对企业战略目标的鉴证层次，也能够体现审计的“预防”职能，在企业战略层面发挥监督作用即对企业整体经营过程进行风险防范。

（二）优化审计团队，倡导复合型审计人才培养

大数据背景下审计行业的转型发展势必对从业人员提出更高要求。从审计人才培养角度而言，审计人员不仅要具备专业知识和业务能力，也要具备大数据思维方式与技术技能。审计组织要以培养复合型数据分析人才为目标，不断增强审计人员信息技术应用能力。在审计证据获取与分析、审计风险识别与预警、审计客户沟通与分析等领域，不断开展基于云计算的大数据应用活动，提升审计人员数据挖掘与分析的综合能力。从审计团队优化角度而言，大数据下云审计模式的实现将推动审计虚拟团队的构建。审计数据平台的建立为审计人员营造一个协同工作的环境，能够将分布在不同地点的审计人员聚集起来，打破时空限制，共同完成一项审计任务。虚拟团队的建设不仅可以灵活地集聚和利用隶属于不同审计机构的人才资源，发挥人才优势，而且通过现代信息技术能够实现信息的实时交流更新，提高审计工作效率与效益；虚拟团队的构建也可以打破组织之间壁垒，使得组织可以充分利用外部人力资源，缩减组织内部人工成本开支，精简机构，推动组织结构扁平化发展。从审计人员的责任关系角度而言，审计虚拟团队的构建使审计人员从隶属于同一审计事务所向来自多个审计机构的模式转变，在这种多方合作共同审计的过程中，各方的责任如何界定是一个难点。在这种多对一的模式下，审计数据处理以及审计意见发表要更加公开透明、责任明晰，各个审计人员所承担的责任要与其在审计过程中所被赋予的权限相对应，以达到权责一致，风险均衡。

（三）利用现代技术，推动审计行业信息化建设

为推动审计服务更好发展，整个审计行业必须把握大数据发展机遇，创新融合现代信息技术，形成行业发展新动力，引领行业跨越式发展。当前，信息技术发展迅猛，以大数据、云计算和互联网为主体的现代信息技术大规模应用于经济社会的各个领域，为各行各业商业模式创新以及业务形态转型提供强有力的技术支撑。我国也已将信息化建设提升至国家战略层面，明确提出要以信息化建设为基础带动经济社会发展，大力推进现代信息技术与经济社会融合发展。这就要求审计行业必须创新发展大数据云计算等信息技术，着眼用户需求，变革审计理念与方法，更新行业管理内容与模式，以现代信息技术为手段加速推进行业现代化建设，实现数据互联互通、信息共建共享。首先，审计行业要强化信息化建设基础，建立开放的信息化体系和统一的数据标准，解决不同信息系统存在的兼容性差、互联互通成本高的问题，加强数据治理，保证数据质量，推动审计行业数据共享中心的建立。其次，审计行业要加强行业管理服务智能平台的建设，创新发展行业管理信息系统，建设行业协同办公体系，提高行业信息服务质量。最后，审计行业要督促各会计师事务所完善自身信息系统，形成审计作业和内部管理的一体化协同发展。推动覆盖作业管理、项目管理、独立性管理和客户管理等领域的会计师事务所智能审计作业云平台建设，打造智能化内部管理信息系统，利用“云”建设审计服务与内部管理一体化的云平台。

（四）加强数据安全，提供云审计信息安全保障

云审计将成为审计未来发展的必然趋势。云审计的实现需要云审计平台的建设；虽然云审计平台建设已经提上日程，但是平台的数据安全保护问题亟待解决。云审计的前提是所获取的数据安全与真实，所以研究云审计要把数据安全放在首位，联合专业安全厂商加强对数据安全保障的技术研发力度，采取有效措施降低数据泄露的可能性，加强云审计平台的风险管控。具体可以从以下四个方面展开。第一，采用现代化技术手段构建云审计安全系统。重点关注系统异常监控、故障检测、漏洞扫描、风险预警等领域，保障云审计安全防护系统的可靠性与稳定性。第二，建立统一身份认证基础上的单点登录技术。同一用户只需强制认证一次，便可在所有支持统一身份认证服务的系统间自由转换，不必重复登录，这样不仅能够节约用户时间，提高用户访问频率，而且能够减少系统发生错误的频率，降低成本开支。第三，加强区块链技术在云审计安全系统中的应用。区块链本质上是一个去中心化的数据库，目前主要应用于比特币的底层技术中。但是可以看到区块链技术在云审计安全系统中的重要作用。通过去中心化的存储方式可以让云审计安全系统中各个节点共同参与数据安全的维护，每个节点都记录着全部数据信息，数据的违规篡改与删除几近不可能。第四，统一行业标准，加强相关法规建设。云审计是一个归集数据与分析数据的过程，这些数据可能会涉及到相关敏感信息，因此对于国家监管部门而言，应当完善数据安全保护的法律法规，制定统一的行业准则，对数据安全保护、数据主权归属、风险责任划分等做出相关界定，同时对云审计平台第三方开发商做出有力监管，防止数据泄露，保障数据安全。

综上所述，可以看到大数据与云计算技术作为一种现代信息技术手段，随着其自身的不断成熟，将为审计的转型与发展提供更多的技术支持；大数据与商业模式创新发展也改变了审计环境，推动审计需求转型，对审计工作提出了更高要求。相信随着审计的不断发展，审计将会变得更加信息化与智能化，适应商业变革，贴近审计需求，为经济社会发展提供更好的服务。