持有待售会计准则若干应用问题分析

□（上海银行 上海 200120）

财政部于2017年4月28日发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（以下简称“42号准则”），与《国际财务报告准则第5号——非流动资产持有待售及终止经营业务》（IFRS 5——Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations）趋同。该准则统一了《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“4号准则”）、《企业会计准则解释第 1号》（以下简称“1号解释”）、《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“2号准则”）中有关持有待售的会计处理相关规定，但在实务中面临着复杂耗时的重大会计判断问题。

一、持有待售的确认条件

（一）以往规定

持有待售概念第1次出现在我国会计准则中是2006年2月15日财政部发布的4号准则第22条，要求对“持有待售的固定资产”按照其预计净残值进行调整。2007年发布的1号解释把非流动资产的持有待售条件列为以下3点：“企业已经就处置该非流动资产作出决议”“企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议”“该项转让将在一年内完成”。2014年修订的2号准则第16条要求对持有待售的联营企业或合营企业等权益性投资按照4号准则进行会计处理。

（二）42 号准则

42号准则第5条要求把账面价值“主要通过出售而非持续使用”收回的非流动资产确认为持有待售。第6条进一步确定了持有待售应满足出售交易的2个条件：“在当前状况下即可立即出售”“出售极可能发生”；其中“出售极可能发生”解释为“企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成”。

42号准则中持有待售的确认条件同样可总结为3点：出售计划有所承诺、资产可立即出售、1年内很可能出售。这3点与1号解释有所不同：42号准则第6条定义第1点中“确定的购买承诺”为“企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小”，涵盖了1号解释前2点内容；第2点在1号解释中没有涉及；第3点以很可能的会计估计替代了1号解释中的实施陈述，放宽了持有待售的确认条件。

二、丧失控制权的持有待售会计处理

控制权丧失与持有待售之间的因果关系是持有待售会计处理的首个应用难题。譬如，企业因所持有的股份稀释或少数股东行使期权导致的控制权丧失是否必然导致持有待售。该问题的实质是丧失控制权是否是适用42号准则的1个因素，尤其是是否有必要作为处置进行会计处理。42号准则第10条要求丧失控制权的企业“无论出售后企业是否保留部分权益性投资”，应在符合前述确认条件时把“拟出售的对子公司投资”划分为持有待售；该规定意味着非流动资产或处置组账面余额的回收已经转变为非持续使用的方法，与2号准则的有关规定一致。42号准则的制定目标是体现企业已确定丧失控制权的非流动资产或处置组的计量和列报，而不论其交易形式。同时，由于非流动资产或处置组可以立即处置，因此企业很可能丧失控制权。丧失控制权是会计主体的重大经济事件，通过把丧失控制权的有关资产确认为持有待售有助于使用者评估未来现金流的时间、金额和不确定性。

处置组或非流动资产停止被划分为持有待售时，子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资与其他资产的会计处理有所不同。长期股权投资与其他资产最大的区别是体现了控制权的价值，持有待售的会计处理体现了对控制权价值的会计认识。针对不是长期股权投资的非流动资产或处置组，42号准则第31条要求停止划分为持有待售（包括“不再继续划分为持有待售类别”或“非流动资产从持有待售的处置组中移除”等会计情景）应调整当期损益：“在当期利润表中将非流动资产或处置组的账面价值调整金额作为持续经营损益列报”。相反，如果出售计划变化包含长期股权投资，42号准则第31条要求追溯调整：“在当期财务报表中相应调整各个划分为持有待售类别后可比会计期间的比较数据”。上述追溯调整应同时适用于财务报表的计量和列报，从而使会计处理真实反映会计主体的经营状况和业绩。

三、持有待售的资产减值会计处理

持有待售减值分配和转回的会计处理是第2个应用难点，特别是处置组确认的减值损失是否应分配至组内的非流动资产使其账面余额减少至公允价值减去出售费用后的净额。42号准则确定的非流动资产的减值分配顺序与 《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“8号准则”）不同。42号准则第13条要求把持有待售账面价值减计至公允价值减去出售费用后的净额，差额部分计入资产减值损失；第16条确定了减值损失的分配顺序为：先抵减商誉账面价值，再根据各项非流动资产账面价值所占比重按比例抵减其账面价值。8号准则第22条要求资产组减值后的账面价值不低于三者中的最高金额：“该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零”。42号准则第2条确认处置组包括商誉，第3条也没有在适用范围中排除8号准则；从理论角度看，8号准则不影响处置组的减值损失分配。但是，有关准则要求无法确定减值损失金额是否限于下述金额：以42号准则计量的非流动资产余额、处置组的净资产、处置组的总资产、包含任何或有负债的非流动资产。

关于持有待售的处置组减值损失计提后的转回，42号准则第17条、第18条要求把公允价值减去出售费用后净额的增加确认为收益。然而，该问题的焦点在于有关商誉的减值损失是否可以转回。8号准则第17条规范了包括商誉在内的各类资产减值损失的转回：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。42号准则在多处参照了8号准则，譬如第2条就明确指出处置组应参照8号准则考虑商誉的分摊。但是42号准则在上述转回规定上却没有参照8号准则。虽然42号准则第18条不确认商誉在“划分为持有待售类别前”减值损失的转回，但该规定等同于默许了商誉在划分为持有待售类别之后减值损失的转回；该逻辑实质上意味着42号准则视处置组为独立地适用于会计准则不同计量要求的资产和负债的组合。上述会计处理逻辑上的不一致之处在于：如果视处置组为1项单独的资产或负债，确认和计量要求应适用于整个处置组，而非单项资产和负债。

四、持有待售会计的特殊处置对象

持有待售会计的第3个应用问题是处置对象，例如企业分部的处置，即终止经营定义中“一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区”的概念。《企业会计准则第35号——分部报告》（以下简称“35号准则”）第5条定义业务分部为“企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分”，第6条定义地区分部为“企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分”。因此，35号准则中的业务分部和地区分部已体现了“一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区”的概念。42号准则第4条定义终止经营为已经处置或分为持有待售的3种组成部分：“代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区”“拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分”“专为转售而取得的子公司”。该条规定视终止经营为企业已处置或持有待售的组成部分，所需满足的2个条件均把“一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区”作为终止经营的范围。因此，企业分部的处置必然会符合终止经营的定义，导致会计主体的战略性变化。

42号准则第3条在其计量适用范围中排除了金融资产，因此42号准则不适用于主要或全部由金融工具构成的处置组。该问题的实质是处置组能否按照预期损失出售。42号准则第13条、第14条要求当资产划分为持有待售类时，企业应按照账面价值和公允价值减去出售费用后的净额孰低计量，这本身已是42号准则的一个计量挑战。42号准则第22条进一步要求在终止确认持有待售时将尚未确认的损失计入当期损益，即损失仅在出售实际发生或与持有待售计量原则矛盾时才予以确认。

五、结语

决定出售主要资产或终止经营业务是重要的商业事件，持有待售会对会计主体的经营结果和净资产造成重大影响。持有待售会计准则有关规定对企业营业损益、资产账面价值、经营结果展示均存在重大影响。42号准则统一了持有待售的有关会计处理规定，但其应用复杂、耗时且需要作出重大判断。本文主要分析了丧失控制权的持有待售会计处理、持有待售的资产减值会计处理以及持有待售会计的特殊处置对象等问题，对持有待售会计处理进行了深入探讨。