持有待售资产确认、计量与列报规则深度解析

2020-11-26马永义

中国注册会计师 2020年7期

马永义

一、前言

伴随《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）（以下简称42号指南）的发布，“持有待售资产”科目应运而生，该科目用来核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产。在42号指南发布以前，我国企业会计准则体系中围绕持有待售的非流动资产和持有待售处置组中的资产（为了便于描述，除非明确加以区分，以下并称为持有待售）的相关列报规则经历了由简单含糊到逐步复杂明晰的演变过程。为了帮助实务工作者从总体上把握持有待售的确认、计量与列报规则，本文拟加以专题解析。

二、关于持有待售列报规则演进的简要回顾与梳理

早在2006年我国发布企业会计准则体系之际，国际财务报告准则中就已经存在IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营。由于我国对国际财务报告准则采取的是趋同并非等同的策略，且在形式上采用了实质性趋同的做法，在2006年发布企业会计准则体系时，我国按照实质性趋同原则将IFRS5的核心内容加以分拆并分别纳入CAS4固定资产和CAS30财务报表列报。

《企业会计准则第4号—固定资产》也只有在其第二十二条中极其简要地规定：“企业持有待售的固定资产，应当对其净残值进行调整”，除此之外，包括《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南（2006）在内，不再有任何与持有待售相关的规定与描述。笔者认为，当时的这种处理策略是实现与国际财务报告准则实质性趋同目标的具体体现，但简单得近乎极致的上述规定并未引起实务界的普遍关注。

（一）《企业会计准则讲解（2006）》中的相关确认与计量规则

在《企业会计准则讲解（2006）》（以下简称06版讲解）给出了持有待售的固定资产的定义，即“是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极有可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等”。并对调整该类固定资产的净残值的具体操作规则做出了明确，即“使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的净额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。”

在资产负债表中持有待售的固定资产无需单独列示，但需要在报表附注加以相应披露。简言之，持有待售的固定资产的要义为客观上可出售、主观上想出售。

依据06版讲解的上述描述，可以推断出持有待售的固定资产初始确认与计量的账务处理如下：

借：固定资产—持有待售的固定资产

累计折旧

固定资产减值准备

资产减值损失

贷：固定资产—××

此外，依据固定资产准则的相关规定，也可以推断出持有待售的固定资产后续计量的账务处理规则：

借：资产减值损失

贷：固定资产—持有待售的固定资产

根据上述对持有待售的固定资产的初始计量和后续计量账务处理所做出的推断，持有待售的固定资产在后续计量过程中是不需要计提折旧的。也许恰恰因为认识到持有待售的固定资产无需计提折旧的实务界人士逐步增多，在上市公司中曾陆续出现了通过将固定资产划分为持有待售的固定资产来规避折旧计提的现象。

（二）《企业会计准则讲解（2008）》中的相关确认与计量规则

为了尽可能遏制通过划分为持有待售的固定资产来规避折旧计提现象的蔓延，《企业会计准则讲解（2008）》（以下简称08版讲解）中对划分为持有待售的非流动资产的认定条件做出了严格限定，简言之：决议已经做出（企业已经就处置该非流动资产作出决议）；协议已签署（企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议）；一年内处置完毕（该项转让很可能在一年内完成）。

08版讲解中出现了“持有待售的非流动资产”和“处置组”的概念，且明确指出：“持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量”，由此使持有待售的固定资产的后续计量规则变得更加清晰。

此外，08版讲解还对某项资产或处置组划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件情形下的会计处理规则做出了规定。尽管从严格意义上讲，《企业会计准则讲解》并不属于企业会计准则体系的法定组成内容，但其对实务界的引导和影响力是不容忽视和否认的。

尽管08版讲解对持有待售的非流动资产规定了严格的认定条件，但在强烈的利润操纵动机驱使下，企业从形式上满足相关认定条件也绝非“遥不可及”，08版讲解所规定的三项认定条件，均属企业管理层无需付出极大努力情况下即可“管控”的事项。并且，《企业会计准则讲解（2010）》中关于“持有待售的固定资产”的讲解与08版讲解是完全一致的。

承上所述，在2014版《企业会计准则第30号—财务报表列报》发布以前，我国对持有待售的固定资产所确立的相关技术标准，仅仅围绕认定条件而展开，既没有涉及专设的会计科目，也没有涉及专设的资产负债表列报项目。

（三）《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014）》及其应用指南中的相关列报规则

伴随《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014）》（以下简称14版30号准则）的发布，持有待售的非流动资产和持有待售的处置组开始“闪亮登场”。14版30号准则要求在资产负债表中单独设置“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”和“被划分为持有待售的处置组中的负债”项目。此外，14版30号准则第四十二条对持有待售的认定条件做出了明确规定，但所规定的具体认定条件与08版讲解中所做出的描述实质上是完全一致的。

尽管准确区分“转让行为在一年内没有实际完成”与“借持有待售之名行规避折旧计提之实”之间的界限存在不小的难度，但需要强调并指出的是，只要“决议已经做出”且“协议已经签署”的一年内实际转让行为并未完成或发生，就持有待售的固定资产而言，决议做出和（或）协议签署当年不计提折旧的行为均应判定为前期差错，理当依据前期差错的相关会计处理规则及时加以更正。但毋庸讳言，在对“纠错”行为缺乏足够制约举措的监管环境下，“主动犯错”后再“积极纠正”的迹象恐怕就难以“销声匿迹”了。

《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南（以下简称30号指南）给定的一般企业资产负债表格式中，并未出现与持有待售直接相关的项目。换言之，14版30号准则中所规定的“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”的单独列报项目并未“显性亮相”。但30号指南中在“一般企业资产负债表的列报格式和列报方法”中明确规定：企业如有划分为持有待售的非流动资产及划分为持有待售的处置组中的资产，应当在资产负债表资产项下“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间增设“划分为持有待售的资产”项目；如有划分为持有待售处置组中的负债，应当在资产负债表负债项下的“其他应付款”项目和“一年以内到期的非流动负债”项目之间增设“划分为持有待售的负债”项目。

由此可见，30号指南对划分为持有待售的非流动资产及划分为持有待售的处置组中的资产和划分为持有待售的处置组中的负债在资产负债表中的列报采取了相对隐形温和的策略，同时将持有待售界定为流动性项目。但是，30号指南并未将2014版30号准则不折不扣地落在实处，这一现象不宜长久存在或维系。

（四）《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》中的列报规则

《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号，以下简称19年报表格式）中对持有待售的列报规则做出了明确规定，在资产负债表的资产端和负债端分别单独设置了“持有待售资产”和“持有待售负债”项目，并将这两个项目分别归类为流动资产和流动负债项目下；在利润表中单独设置了“资产处置收益（损失以“-”填列）”项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失。

与以往相比，19年报表格式中资产负债表对持有待售的列报规则更加明晰简洁，此举也是与42号指南相衔接的必然结果，42号指南中分别增设了“持有待售资产”和“持有待售负债”两个会计科目。此外，19年报表格式中的利润表中单独增设了“资产处置收益（损失以“-”填列）”，并将其归类为“营业利润”范畴。此项举措无疑提升了持有待售类资产处置行为的重要性水准，并借此提醒报表阅读者对企业持有待售类资产处置行为及其对企业营业利润影响的关注度。

承上所述，在42号指南发布之前，我国企业会计准体系对持有待售的称谓由持有待售的固定资产逐步演变为持有待售的非流动资产、持有待售的处置组中的资产、持有待售的处置组中的负债，对持有待售的确认条件由淡化模糊逐步演变为明确具体，对持有待售的列报规则由不单独列示逐步演变为单独列示、由资产负债表单独列示演变为资产负债表和利润表同时单独列示的演进历程。

三、关于持有待售资产科目使用说明的梳理与解析

42号指南分别设置了持有待售资产、持有待售资产减值准备、持有待售负债和资产处置损益科目来核算与持有待售的非流动资产和处置组的相关交易或事项。本文仅对持有待售资产科目的使用说明加以梳理和解析。

非流动资产是与流动资产相对称的，有时也被统称为长期资产。通常情况下，企业获取非流动资产或长期资产的目的在于持有或长期使用，而获取流动资产的目的通常是为了耗用、出售或变现。当企业对其已获取的非流动资产的主要目的不再是持有时，此类非流动资产就有可能被划分为持有待售的非流动资产。一般说来，非流动资的周转属性限定了其出售或变现的便捷性，其出售意图的做出与真正实现之间通常会需要一定时长的等待期，这也许就是“持有待售的非流动资产”经过有机组合后被业界创设为一个新概念的根本原因。

42号指南对“持有待售资产”科目的核算内容做出了明确规定，既用于核算持有待售的非流动资产，也用于核算持有待售的处置组中的资产。由于持有待售非流动资产和持有待售的处置组中的资产所涵盖的内容均非常宽泛，尽管42号指南笼统地设置了“持有待售资产”科目来予以核算，但该科目的具体使用说明却因此而变得非常复杂。

（一）持有待售资产的初始计量规则解析

持有待售资产从形成的动因上可能来源于初始获取的专为转售而取得的非流动资产或处置组，也可能来源于初始获取后因符合规定条件而后续划分为持有待售。持有待售资产从具体的组成内容上可区分为持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产，持有待售的处置组中除了包括非流动资产外，也可能包括流动资产或相关负债。

企业在初始确认持有待售资产之前，需要对拟出售的非流动资产或处置组进行减值测试，对于已经存在减值迹象的，需要计提相应的减值准备。此项规定有助于遏制企业借划分为持有待售之名来规避相关减值准备计提的行为。换言之，在初始确认持有待售资产之前，对于拟出售的非流动资产或处置组应严格执行相关会计准则，不允许在初始确认持有待售资产过程中存在“模糊地带”。

对于划分为持有待售的固定资产和无形资产，在初始确认为持有待售资产时，还应相应结转累计折旧或累计摊销。此外，对于划分为持有待售的固定资产和无形资产，如果在划分为持有待售类别时已经计提了相应的减值准备，在初始确认持有待售资产时，还应结转相应的“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”。

对于划分为持有待售的处置组中的相关流动资产，如果在划分为持有待售类别之前，已经计提了相应的跌价或减值准备，在初始确认持有待售资产时，需要结转原来已经确认的相关跌价或减值准备，应分别借记“坏账准备”“存货跌价准备”等科目，并按相同的金额确认“持有待售资产减值准备”，即贷记“持有待售资产减值准备—坏账准备或存货跌价准备”科目。换言之，对于持有待售的处置组中的应收账款或存货，在伴随处置组确认为“持有待售资产”时，原来计提的“坏账准备”或“存货跌价准备”应相应结转为“持有待售资产减值准备——坏账准备或存货跌价准备”。这也意味着，划分为持有待售处置组中的应收账款和存货，在“持有待售资产”的后续计量过程中，仍需依照《企业会计准则第22号—金融资产确认和计量》或《企业会计准则第1号—存货》计提减值准备。

需要强调的是，对于被划分为持有待售的固定资产或无形资产以及被划分为持有待售处置组中的固定资产或无形资产，由于结转到“持有待售资产”后，不再依据《企业会计准则第8号—资产减值》来计提相应的减值准备，而是应依据《企业会计准则第42号—持有待售非流动资产、处置组和终止经营》（以下简称42号准则）确认和计量相应的减值准备，因此，在初始确认“持有待售资产”时，只需结转原来已经计提的固定资产减值准备或无形资产减值准备，而无需按照相同的金额确认“持有待售资产减值准备”。

在初始确认“持有待售资产”时，在依据各类资产的账面价值或账面余额借记“持有待售资产”科目的基础上，如果“持有待售资产”科目的账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业还应当将“持有待售资产”的账面价值减去公允价值减去出售费用后的金额，减记的金额确认为资产减值损失，同时计提持有待售资产减值准备，所涉及的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“持有待售资产减值准备”科目。

综上所述，“持有待售资产”初始确认和计量规则的要领可概述为：初始确认之前，应足额确认相应的减值或跌价准备，初始确认过程中，应依规结转原来所计提的跌价或减值准备，并酌情确定是否应确认并计量“持有待售资产减值准备”。

（二）持有待售资产的后续计量规则解析

尽管在初始确认环节，将持有待售的各类非流动资产和持有待售的处置组中的各类资产均一并确认为“持有待售资产”，但在“持有待售资产”的后续计量过程中，企业应严格依照42号准则所确定的适用范围，针对不同的资产或负债分别依据相应适用的具体准则进行后续计量。“持有待售资产”并非仅仅依据42号准则进行后续计量，实务中需要对此格外留意。

1.不适用42号准则进行后续计量的相关资产或负债

依据42号准则第三条的规定，下列各项纳入持有待售资产进行初始确认与计量的资产或负债的后续计量不适用42号准则，而应分别适用各自对应的具体准则：采用公允价值进行后续计量的投资性房地产（适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量具有特殊的适用条件，且不得对该类房地产计提折旧或摊销，一旦选择后不得再转换为采用成本模式进行后续计量）；采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产（适用《企业会计准则第5号—生物资产》，消耗性生物资产减值准备的计提方法具有其特殊性）；职工薪酬形成的资产（适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》，具体指与设定受益计划相对应的“设定受益计划净资产”）；递延所得税资产（适用《企业会计准则第18号—所得税》，递延所得税资产减值准备的计提及其账务处理规则有其特殊性）；由金融工具相关会计准则规范的金融资产（适用金融工具相关准则，金融工具的后续计量模式较为复杂，且分别设有特定的适用条件）；由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利（适用保险合同相关准则）。

2.适用42号准则的持有待售资产后续计量规则解析

适用42号准则进行后续计量的“持有待售资产”通常包括持有待售的固定资产和无形资产以及持有待售处置组中的固定资产和无形资产。但持有待售的固定资产和持有待售的无形资产（以下并称为持有待售非流动资产）与持有待售的处置组中的固定资产和无形资产的后续计量规则有所不同。

（1）持有待售的非流动资产的后续计量规则

当持有待售的固定资产和持有待售的无形资产的账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额时，应相应计提持有待售资产减值准备，并计入当期损益。

如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产的公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，但只能在划分为持有待售类别后该非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，并将转回的金额计入当期损益。需要强调的是，划分为持有待售类别前该非流动资产确认的资产减值损失不得转回。而持有待售的非流动资产在其后续计量期间不应计提折旧或摊销。

对于专为转售而取得的子公司，其后续计量适用上述持有待售的非流动资产的后续计量规则，所计提的减值准备或转回的减值准备应记入“持有待售资产减值准备—长期股权投资”科目。

2.持有待售处置组的后续计量

在对持有待售的处置组进行后续计量时，首先要计算依据其他准则计量的资产和负债的账面价值（具体参见上文“不适用42号准则进行后续计量的资产和负债”，不再赘述），在此基础上计算持有待售的处置组整体账面价值，如果其整体账面价值高于其公允价值减去出售费用后的金额，应当计提持有待售资产减值准备，并相应确认为资产减值损失。

对于持有待售的处置组所应计提的减值准备，应进一步将其分摊至依据42号准则计提减值准备的相关资产中去，如果处置组中包括商誉，应当先抵减商誉的账面价值，抵减商誉账面价值后如果仍有余额，则应按适用42号准则计量规定的各项非流动资产（通常为固定资产和无形资产）账面价值的比重，按比例抵减其账面价值，但分摊的资产减值损失金额不得超过适用42号准则计量规定的各项资产的账面价值（适用42号准则计量规定的各项非流动资产分摊减值损失后的账面价值余额不能为负数）。不适用42号准则计量规定的处置组的相关资产不应分摊处置组的资产减值损失。

如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，但已抵减的商誉的账面价值和适用42号准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

需要强调的是，由于已抵减的商誉账面价值不得转回，对于持有待售处置组应转回的资产减值准备金额，只能在处置组中除商誉外的适用42号准则计量规定的各项非流动资产之间进行分摊，分摊标准为各项非流动资产账面价值的比例。

（三）不再满足持有待售确认条件的处理规则解析

非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件时，该类非流动资产或处置组不应继续划分为持有待售类别或者应将该类非流动资产从持有待售处置组中移除。

42号准则第二十一条对不再划分为持有待售类别或将非流动资产从持有待售处置组中移除（以下并成为重分类）时的确认与计量规则做出了明确，对重分类后的非流动资产应按追溯调整法予以计量，具体应按以下两者孰低原则计量：（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（2）可收回金额。前者的数额实质上就是重分类时不再满足持有待售确认条件的非流动资产追溯调整后的账面价值；后者是《企业会计准则第8号—资产减值》中给定的概念。

依据上述两者的孰低来计量，实质上就是确保重分类时非流动资产按照追溯调整法加以彻底调整。42号指南中进一步规定，重分类时，非流动资产的入账金额与“持有待售资产”科目贷记金额之间的差额应计入当期损益，可通过“资产减值损失”科目进行会计处理，且在当期利润表中，应当作为持续经营损益列报。42号指南还同时要求，在利润表附注中企业应当披露：（1）企业改变非流动资产或处置组出售计划的原因；（2）可比会计期间财务报表中受影响的项目名称和影响金额。

根据上述42号准则及42号指南对重分类做确立的相关确认、计量和列报规则，一旦发生了重分类，对非流动资产进行追溯调整的结果，既会影响到重分类当期的损益，也要对可比期间受影响的项目和影响金额做出披露。由于发生重分类后，对可比期间的利润表并未进行重述，报表阅读者需要高度重视并阅读42号指南要求的在报表附注中披露的相关信息，借此对企业重分类当期利润表的可比变动趋势做出准确判断。