关于地铁在建工程转固定资产时点的探讨

（广州地铁集团有限公司广东广州510330）

按照企业会计准则的规定，企业购建的固定资产在达到预定可使用状态时，由在建工程转为固定资产核算。在实际工作中，由于行业差别大，对固定资产的预定可使用状态的标准也存在较大差异。就地铁行业来看，地铁工程投资额巨大、涉及专业多且复杂、建设周期长，从开工建设到国家竣工验收需要经过工程建设、联合调试、试运行、试运营、国家竣工验收等阶段，跨期一般需要6—7年时间，如果受合同变更、合同结算滞后影响严重的，跨期甚至达10年以上。实际工作中，有的企业以竣工验收时点为转固定资产时点，有的企业以开通试运营为转固定资产时点，有的企业以设计概算设定的联合调试期限为转固定资产时点，做法五花八门，如何正确确定在建工程转固定资产的时点，成为困扰地铁行业的一大难题。

一、正确确定在建工程转固定资产时点的重要意义

按企业会计准则规定，固定资产的成本包括企业为购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的必要支出。就地铁工程的实际支出来看，除了建筑安装成本、设备采购成本、车辆购置成本、工程前期成本等支出外，利息支出也是工程成本的主要构成，由于地铁工程投资额巨大，建设资金来源除了40%左右的资本金外，其余资金来源为负债资金，因此利息支出金额大，如果转固定资产时点不正确，利息资本化与费用化的划分将不准确，将给固定资产成本与期间损益的准确计量带来较大影响。另外，根据规定，地铁试运营期间带来的收入扣除相关成本后的差额也需要计入固定资产成本，如果转固定资产时点不正确，同样也会给固定资产成本与期间损益的准确计量带来较大影响。固定资产成本的不准确会影响后续折旧计提的准确性，进而影响企业的经营状况和盈利能力的正确反映，同时也会影响企业所得税、从值房产税的正确计缴。因此正确确定地铁在建工程的转固定资产时点对于准确反映企业经营状况、防范企业税务风险具有重要意义。

二、关于在建工程转固定资产的政策分析

企业会计准则规定，企业购建的固定资产达到预定可使用状态时，由在建工程转为固定资产。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原先计提的折旧额。从上述规定来看，企业会计准则强调了“预定可使用状态”的这一原则，购建的固定资产在没有达到“预定可使用状态”前，不得由在建工程转为固定资产；同时，准则没有将“预定可使用状态”等同于竣工决算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工决算的固定资产。但企业会计准则没有对什么是“预定可使用状态”做出明确的解释，这就需要各行业根据自身的特点做出具体的判断。实际工作中，判断在建工程是否达到预定可使用状态，主要有以下三个标准：一是固定资产实体的建造、购置与安装已完成或基本完成；二是有设计标准或验收标准的，经检验符合设定的标准；三是需要试生产或试运营的，试生产产品或试运营结果达到合格标准，同时符合上述标准的才能确定为达到预定可使用状态。

三、地铁在建工程转固定资产的具体条件分析

上述政策分析，给出了在建工程转固定资产的通用的三个判断标准，具体到每个行业，由于行业的差别较大，还需要结合行业的具体特点和行业的特殊要求来分析，就地铁行业来讲，需要根据以下条件来判断：

首先，从固定资产购建是否完工来看，地铁工程投资巨大，建设周期长，在建设工程中往往面临由于施工条件发生变化，导致概算中的部分工程在验收环节无法完成施工，如部分地铁车站的出入口，由于征地拆迁无法完成，造成出入口无法施工，留待以后完成征地拆迁后再进行建造。对于类似的不影响地铁工程主体开通，在验收环节无法完成须留待以后施工的工程，实际过程中都需要作为尾工工程处理。但国家政策对尾工的预留做出了限制，即项目一般不得预留尾工工程，确需预留尾工工程的，尾工工程投资不得超过批准的项目概（预）算总投资的5%。因此地铁工程在判断是否完工方面，需要考虑项目概算中是否按设计完成购建，如有少部分概算内容无法完成，但不能影响地铁工程主体开通，并且预留的金额不能超过概算总投资5%，否则不能认定为工程完工。

其次，从验收标准来看，由于地铁工程涉及专业复杂，运输作业需要在地下进行，安全条件要求高，因此国家对地铁工程的验收做出了严格的规定。根据《城市轨道交通建设项目管理规范》的要求，地铁工程完工且通过工程质量验收和相关专项验收后，建设部门向运营部门办理工程移交，地铁试运营一年以上并且完成竣工结算、各项专项验收后，由政府部门组织项目竣工验收。上述工程质量验收包括建筑工程、桥梁工程、轨道工程、隧道工程、车辆工程、设备系统安装工程等，专项验收主要包括消防、规划、人防、安全、节能、环保等。同时，为保证地铁设备实施的安全性、可靠性，国家对地铁试运营的相关指标是否合格也作了强制性规定，主要的指标主要包括：列车运行图兑现率、列车正点率、列车服务可靠度、列车退出正线运营故障率、车辆系统故障率、信号系统故障率、供电系统故障率、屏蔽门故障率等，因此，地铁工程只有通过质量验收和各专项验收，试运营一年以上，并且试运营指标达到国家设定的标准，才能视为具备验收条件。

再次，从地铁提供“产品”是否合格来看，地铁是为广大市民提供“安全、准点、快捷”的交通运输服务工具，因此“交通运输服务”是地铁输出的“产品”，服务质量是否满足设计的要求，成为判断地铁固定资产是否达到预定可使用状态的关键因素。服务质量不仅取决于地铁的硬件情况，同时也取决于地铁的软件情况，只有硬件与软件同时验收合格才表明服务质量达到标准。硬件合格是指地铁所有设备设施（土建工程、车辆及车辆基地、运营设备系统）验收合格，整体系统可用性、安全性和可靠性经过试运行检验合格，软件合格包含人员基本条件（驾驶员、客服人员、调度员）、运营组织基本条件（规章制度、行车组织、客运组织）的验收合格。因此，基于地铁提供“服务”这一特性，只有上述硬件与软件各方面满足标准要求，才能认为地铁试运行结果满足标准。

综上所述，地铁工程在主体购建完工，按要求完成质量及各政府专项验收，试运营满一年以上并且运营指标表现达到国家要求，同时企业的人员基本条件、运营组织条件验收合格后才能视为固定资产达到预定可已使用状态，这时在建工程才达到转固定资产条件。

四、地铁在建工程转固定资产时点的建议

明确了地铁在建工程转固定资产条件，还需要结合地铁建成后各阶段的特征才能正确确定在建工程转固定资产的时点。地铁建成后需要经过以下几个阶段：

（一）联合调试阶段。在该阶段，通过对各专业系统的单体调试后，对各系统之间的接口进行检验，主要解决各系统各专业是否满足车辆运行和设计要求，以及各系统间的接口是否一致、联动是否同步使整个系统满足试运行要求，为全线列车试运行奠定基础。

（二）试运行阶段。在该阶段，通过不载客试运行，对设备功能和系统稳定性进行验证，验证设备各项功能是否达到设计要求，发现影响行车安全和客运服务的列车、设备和设施的问题并完成对问题的整改；检验人员对设备系统功能和规章制度的掌握程度，完成相关演练项目，检验规章制度、故障处置及应急预案的可操作性和合理性。通过试运行，保证设备系统之间、人与设备系统的充分磨合，提升设备系统的稳定性和可靠性，锻炼人员的业务技能和故障应急的处理能力，提高运营服务水平，为试运营做好准备。根据国家《城市轨道交通试运营基本条件》相关要求，地铁载客试运营前，要进行不少于3个月的试运行。

（三）试运营阶段。试运营是指地铁工程所有设施设备验收合格、整体系统可用性、安全性和可靠性经过试运行检验合格后，在正式运营前所从事的载客运营活动。在该阶段，通过真正的载客运营活动，进一步对地铁设备系统的安全性、稳定性、可靠性进行验证，同时更是对地铁软件（包括人员基本条件：驾驶员、客服人员、调度员；运营组织基本条件：规章制度、行车组织、客运组织）是否合格的验证。《城市轨道交通建设项目管理规范》的要求，地铁试营运期要达到一年以上。

（四）竣工验收正式运营阶段。试运营满一年以上并且完成竣工结算，各项专项验收后，地铁运营单位向主管部门申请正式运营，经综合评估及评审合格后，地铁工程即可由试运营转入正式运营。

笔者认为在联合调试阶段、试运行阶段，地铁尚未投入载客活动，地铁提供的“运输服务”质量是否符合设计标准没有得到验证，另外，政府部门的各个专项验收工作在上述阶段没有完成，因此，在上述两个阶段固定资产没有达到预定可以用状态；关于在试运营阶段，国家规定了试运营期限最少一年以上，但没有具体规定试运营期上限，一般来说，地铁试运营指标表现平稳且达到设计标准，政府各专项验收完成，可认为地铁试运营期满结束，在该阶段，已满足地铁工程转固定资产的条件，因此可以确认固定资产达到了预定可使用状态。关于在竣工验收阶段，地铁试运营期满后，并未意味着可以申请竣工验收，地铁工程投资量巨大，专业复杂，设备数量庞大，需要对历年的账务及合同结算工作进行全面梳理，因此竣工财务决算工作费时费力，一般需要1—2年甚至更长的时间才能完成，因此以竣工验收作为转固定资产的时点会造成转固定资产时点滞后。

综上分析，地铁试运营期满作为地铁在建工程转固定资产时点比较合理，如果在该阶段，竣工财务决算没有完成，可以按政策要求用工程概算等合理的数据做固定资产暂估入账依据，竣工财务决算完成后按决算价值对账面价值进行调整。