《政府会计制度》的解读与公立医院贯彻实施的思考

■谢谋盛 鲁燕峰

随着我国政府机构改革的不断深入，政府会计制度的改革也呼之欲出。本文在充分考虑我国政府财政财务管理特点的基础上，积极吸收近年来政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，注重制度创新，强化信息技术支撑，准确反映政府资产负债状况和运行成本信息，促进政府规范管理和有效监管，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府信息透明度。公立医院虽是特殊行业的事业单位，但也是纳入预算管理的政府会计主体，根据国家进一步深化医疗体制改革的相关要求，稳步推进医疗行业会计制度改革，规范医院会计核算，提高会计信息质量。

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《政府会计制度》），将自2019年1月1日起在各级各类行政事业单位实施。为确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，财政部于2018年2月1日印发了《政府会计制度与事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》。2018年4月财政部、国家卫健委相关部门委托中国卫生经济学会卫生财会分会和北京医院承担政府会计准则制度实施的课题研究。为了进一步确保《政府会计制度》在公立医疗机构有效贯彻实施，财政部于2018年8月27日正式印发《医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表的补充规定和衔接规定〉的通知》（财会（2018）24号文）（以下简称补充规定和衔接规定）。这些文件出台就是确保在同一会计核算系统中政府预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映医院的财务状况、运行情况和现金流量等。

一、执行《政府会计制度》应遵循的原则

1.整体统一原则。在补充规定制定过程中，对于会计科目设置、报表编报要求、行业特殊业务和事项的会计处理等都遵循了与《政府会计制度》一致的原则，以保持政府会计制度的整体性和内在一致性，确保不同行业事业单位财务报告信息和决算报告信息的可比性。

2.继承创新原则。由于部分行业事业单位的特殊业务未完全体现在《政府会计制度》中，补充规定对这些行业特殊业务的会计处理做出了规定。在对这些行业特殊业务的会计处理进行规范时，补充规定既一定程度继承了现行行业事业单位会计制度有关行业特殊业务和事项的会计处理规定，又根据会计实务的发展变化，依据《政府会计制度》确立核算框架和原则进行了一定程度的创新，从而将这些特殊业务的会计处理规定有机融入新的《政府会计制度》。

3.服务改革原则。医疗行业改革力度大，很多新出现的特殊业务和事项的会计核算需要通过补充规定做进一步规范。比如，在医院补充规定中，明确药品采购运杂费的会计处理，以适应公立医院取消药品加成改革要求；在基层医疗卫生机构补充规定中，明确公共卫生服务相关收入和费用的会计核算，以配合基本公共卫生服务项目改革要求。

二、《政府会计制度》及补充规定的内容解读

从规范的范围上讲，补充规定主要规范两类事项：一是现行制度已经规范而《政府会计制度》没有明确规范的内容，如事业（预算）收入、业务活动费用、单位管理费用和事业支出明细科目的设置及涉及报表的细化问题。二是现行制度和《政府会计制度》均未明确规定的特殊行业事业单位的典型业务或事项，如实行收支两条线管理的基层医疗卫生机构的待结算医疗款等。

从规范的内容上讲，补充规定主要包括四个方面的内容：一是新增一级科目及其使用说明。补充规定共增设了1个一级科目，其中基层医疗卫生机构增设“待结算医疗款”科目。二是在《政府会计制度》相关一级科目下设置明细科目。补充规定主要在“事业（预算）收入”、“事业支出”、“业务活动费用”、“单位管理费用”、“应收 /预付账款”、“应付/预收账款”、“库存物品”等《政府会计制度》规定的一级科目下增设相关明细科目，以反映行业事业单位的业务特点，满足会计核算和管理要求。三是对报表的补充。补充规定在报表方面主要做了以下补充，在《政府会计制度》规定的“资产负债表”、“收入费用表”等主表中增加了相关项目或在现有项目下增加明细项目，以反映所增设的一级科目及明细科目对报表的影响；增设若干明细表，作为主表的附表，以满足行业管理要求，如医院增设了“医疗活动收入费用明细表”，基层医疗卫生机构增设了“待结算医疗款明细表”和“医疗及公共卫生收入费用明细表”；补充了部分行业事业单位附注披露要求。四是对行业特殊经济业务和事项会计处理的补充。补充规定还对行业事业单位特殊经济业务和事项从会计确认计量、账务处理等方面进行了明确和规范，如医院医保结算差额、医事服务费和药事服务费的会计处理。此外，补充规定统一规定了医院、基层医疗卫生机构固定资产折旧年限。

三、《政府会计制度》衔接规定的内容解读

行政事业单位执行《政府会计制度》的衔接规定共有11项，具体包括行政单位、事业单位等2项衔接规定以及医院、基层医疗卫生机构等9项行业衔接规定。11项衔接规定主要就单位如何做好新旧制度的衔接工作进行规范，具体而言衔接规定主要规范了以下内容：

一是新旧制度衔接的总体要求。衔接规定要求单位应当按照规定做好5个方面的具体工作，并按照《政府会计制度》及补充规定的要求对原有会计信息系统进行及时更新和调试，实现数据正确转换，确保新旧账套的有序衔接。

二是财务会计科目的新旧衔接要求。衔接规定要求单位应当按照《政府会计制度》及补充规定的要求将2018年12月31日原账会计科目余额转入新账财务会计科目、将原未入账事项登记新账财务会计科目并对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的会计核算基础进行调整。

三是预算会计科目的新旧衔接要求。衔接规定要求单位应当根据《政府会计制度》及补充规定的要求，在原制度净资产类科目的基础上按照预算会计核算基础调整形成预算会计科目期初余额。

四是财务报表和预算会计报表的新旧衔接要求。衔接规定要求单位应当根据2019年1月1日新账的财务会计科目余额，按照新制度编制2019年1月1日资产负债表；按照新制度规定编制2019年财务报表和预算会计报表，在编制2019年度收入费用表、净资产变动表、现金流量表和预算收入支出表、预算结转结余变动表时，不要求填列上年比较数。

四、公立医院执行《政府会计制度》的思考

2019年新制度实施，对我们财务人员的职业胜任能力和工作责任心要求重大，实施新制度，在同一会计核算系统中既要实现财务会计核算，又要实行预算会计核算，既是对我们财务人员提出了高要求，也对医院管理提出了新要求。我们近期举办《政府会计准则制度》、《行业补充规定》、《衔接规定》在内的学习培训，全面做好各项新旧衔接准备，确保政府会计准则制度自2019年1月1日起在公立医院全面实施。

公立医院做好执行新政府会计制度前的准备工作，包括医院的全部资产与负债的清查。这项工作需要全院各科室、各职能部门积极配合、协助，具体分为以下几个步骤：

第一步，对应确认而未确认的资产、负债的清理。

1.债权、债务的清理与核查。

债权、债务的清理还要考虑新制度财务报告批注要求（原科目余额分拆），进一步对债权人、债务人进行拆分，做好资产、负债等项目明细的拆分。医院面临的医疗纠纷赔偿款要计入或有负债，还要做好对应收账款按债务人类别披露，对应付账款按债权人类别披露的前期梳理工作。

2.固定资产、无形资产信息清理与核查。

对固定资产全面清查，固定资产的资产分类、资金来源、对应的待冲基金，由于新旧制度差异，折旧年限和折旧计提方法的变化，资金来源、要追溯调整等都要做大量的前期准备工作。结合财政部资产管理系统进行核对，特别关注差异变化，编制资产清查盘点表、资产分类衔接转换汇总表，做到账账、账实相符、财务H RP系统与财政部系统数据相符。图书、文物陈列品类资产不计提折旧，对固定资产清查后要按原制度进行处理（补提1个月的折旧）。

3.在建工程项目的信息清理与核查。

公立医院应积极核实在建工程项目的性质、预算立项、批复、执行等信息（未转固原因）。根据新制度要求，工程物资要全面清查核实并进行重分类调整，还要与财政部的资产管理软件对接。

4.净资产清理与核查。

新制度对医院历年滚存的净资产包括事业基金、专用基金全面清理，区分财政资金、项目资金、自有资金不同资金来源的净资产的清理。

将医院资产负债清查的结果按照国有资产管理的规定报主管财政部门批准后进行处理，真正做到账账、账实相符、财务H RP系统与财政部系统数据相符。

第二步，按照新制度编制原账2018年12月31日的科目余额表。

第三步，按照新制度设立2019年1月1日的新账套，从以下几方面开展。

1.设置基础档案，规范会计核算单元、成本核算单元、项目档案、供应商档案等基础信息。在2019年初实行《政府会计制度》，医院应充分借助信息化手段，可以依据财务软件系统设置明细会计科目、部门和科室辅助账核算账套、明细备查登记簿等多维度、多层次考虑设置期初账套，从而满足新制度对医院会计核算的要求，抓取详实的数据，服务医院经济管理的精细化要求。

2.根据《政府会计制度》定义成本分摊规则和分摊标准，配置核算体系，开展医疗、医技、医辅、行政科室的成本核算，加强对医院全成本的管控。

3.配置会计平台，植入数据字典，打通业务系统到财务软件系统的通道，完成手工处理、总账明细账、报表间的取数通道，杜绝信息孤岛。

4.确定各系统间的连接要素、方式与数据交互口径、节点等，建立统一的数据口径、时间节点、取数规则。

构建新账套还要关注附注披露要求等。借助信息化手段，对涉及资产负债科目往来款抵销处理、收入费用科目的收支抵销处理，全面反映和披露。

第四步，登记新账财务（预算）会计科目期初余额，工作底稿。

在工作底稿中详细载明财务会计科目的手工拆分、补记、调整；预算会计科目的调整登记等事项，特别注意财务会计的净资产科目新旧制度的对照。同时执行《政府会计制度》预算会计科目的期初余额的过账工作，特别注意资金结存属于预算结余类科目，实现财政拨款结转和财政拨款结余、非财政拨款结转、专用结余、非财政拨款结余五个科目的期初余额登记，由于难点涉及权责发生制和收付实现制调整，这项工作十分重要，考验财务人员的职业判断能力和业务知识结构。

第五步，编制新账各会计科目的科目余额表并试算平衡。

这个步骤是对前几步工作的结果的检查与校验。通过科目余额的归集与试算平衡这个过程的控制，可以发现财务人员才处理经济事项中的欠缺和失误，为下一步报表的编制工作打好基础。

第六步，编制新制度2019年1月1日资产负债表，顺利完成全面的权责发生制下的期初资产负债表的编制工作。

通过以上步骤，推动医院顺利完成新旧会计制度的衔接工作，确保2019年1月1日新会计制度的顺利实施。实行《政府会计制度》加强对医院经济运行精细化管理的要求，开展辅助核算、明细核算都要依托于强大的信息系统做支撑，提供真实可靠有用的数据，准确反映医院资产负债状况和运行成本。条件成熟，逐步建立健全医院财务报告分析应用体系，适时对医院财务报告、决算报告开展第三方社会责任审计，从而满足政府摸清家底，完善监督，促进医院经济长期可持续发展的要求。我们一定要学懂弄通，充分把握政府会计制度改革的新变化和新要求，充分理解补充规定和衔接规定的变化与创新，齐心协力，扎实推进卫生健康行业贯彻落实政府会计制度。