存货的舞弊形式及其审计

■刘淑华

一、存货及其审计的意义

存货在企业总资产中占有很大比重，资产负债表中的“存货”是由众多账户组成的，包括原材料、材料采购、包装物、低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用等，其核算复杂，容易滋生错误或舞弊，理应引起注册会计师的重视。近年来，利用存货这一重要项目进行造假的现象十分普遍，例如美国法尔莫、蓝田股份、达尔曼等。在企业实务中，由于存货的种类、性质、流转千变万化，会计上的计量与计价又有一定的自由度，故存在较大的错报风险，是企业管理层粉饰报表、调节利润的重要手段和途径。因此，注册会计师应深入研究存货舞弊手法，积累相关经验，以便快速有效地识别存货舞弊，揭示财务报表错报，维护资本市场的健康发展。

二、存货的舞弊形式

存货舞弊一直是不诚信的被审计单位常用的财务报表粉饰手段之一。在企业的经营活动中，与存货相关的会计账户覆盖了采购和付款循环、生产和仓储循环、工薪和人事循环以及销售和收款循环等多个环节，是利润调节的“重灾区”。因此，注册会计师有必要了解较为常见的存货舞弊手段，主要包括以下四种。

1.虚列存货数量。被审计单位可能通过非法购买发票、无依据暂估入账的方式虚增存货，或通过将合格产品报废、将存货转为往来、操纵中介机构评估的方式虚减存货，以达到调节利润的目的。银广夏和科龙电器是其中比较典型的例子。天津广夏通过伪造大量原始凭证，包括销售以及采购合同、发票、海关出口报关单等，人为操控存货数量，使其母公司银广夏的利润虚增；而科龙电器则通过虚构交易，销售未真实出库的存货并确认收入，令存货虚减，利润虚增。

2.存货计价失真。由于不同行业的经营方式不同，存货的属性不同，企业在选择存货计价方法时也有一定的灵活性。有舞弊动机的企业可能会利用这一机制，频繁改变存货计价方法，使存货价值上下浮动，方便其调整生产销售成本，最终达到粉饰报表的目的。除此之外，在成本费用的归集与分配上，也可能存在存货舞弊，例如将本应列入销售费用或其他费用的开支列入制造费用会虚增存货的价值，而少结转已经消耗的原材料或少摊销制造费用则会虚减存货的价值。

3.存货价值变动。食品变质、金属腐蚀等现象会造成存货价值变动，盘盈或盘亏也会改变存货的余额。被审计单位应制定定期盘点制度，并及时做出正确的会计处理。注册会计师应实施存货监盘程序，避免出现盘盈盘亏不按规定处理、减值准备的计提不正确或计提无依据等问题。这类舞弊的典型案例如数码测绘，其对已经损失的存货未计提必要的跌价准备，造成少计亏损近5 000万元，该手法对利润的调节作用可见一斑。

4.管理制度缺陷。良好的管理制度可以减少会计错误及舞弊。注册会计师应通过观察、询问等方式检查被审计单位是否存在出入库手续不完善，账簿记录不齐全；交接手续不清，保管责任不明；规格型号互串，计量单位不统一；存货仓库长期不对账，账账不符，账实不符等问题，并根据存在的制度缺陷考虑其管理层或员工舞弊的可能性。

三、存货的审计内容

由于企业存货的品种、数量很多，收入支出频繁，存货金额在流动资产中占较大比重，故对其存货审计全部采用细节测试的方法是不现实、不可取的。注册会计师必须合理利用被审计单位的相关内部控制，在对其相关业务循环进行充分了解、评价和测试的基础上，适量实施细节测试，并恰当运用分析性复核以检验审计结果。为了使注册会计师更加有效地识别存货舞弊，应对审计程序、控制测试和实质性程序三个方面的内容重点把握。

（一）审计程序

1.了解被审计单位基本情况。注册会计师应全面了解被审计单位的控制环境，特别是在物资采购和存货管理方面。具体又分为内部控制环境和外部控制环境，外部环境包括国家宏观经济政策、供求关系的变化等因素，内部环境则主要指企业存货管理制度。

2.评估存货审计风险。为了达到存货项目的审计目标，注册会计师应准确评估存货审计风险，审慎执行风险应对程序，这是至关重要的。存货审计风险主要包括内部控制是否规范、监盘是否有效、资产权属是否清晰、选用的会计政策是否恰当等四方面。

3.实施存货审计控制测试。

4.实施存货审计实质性程序。

（二）控制测试

与存货相关的内部控制同样涉及企业供、产、销的各个环节，注册会计师应对被审计单位存货的相关内部控制进行详细的了解并评价，以减少对其有关项目细节测试的依赖。由于存货项目与其他业务循环的内在联系，如图3.1，对存货的控制测试通常不会单独进行。例如，存货的采购审计通常作为采购与付款循环审计中控制测试和实质性程序的一部分，注册会计师应取得除人工以外的外购原材料和制造费用是否准确的证据。而这些成本，最终会成为期末原材料、在产品和产成品等存货项目，可作为销售与收款循环的组成部分来实施相关的控制测试和实质性程序。

1.量身定制：培训目标和学员个性化需求分析。只有真正的因需施培才能实现培训的最终目标。每个个体各有不同的培训需求，应通过问卷、访谈等形式充分了解公务员个体的培训需求，以此确定针对性的培训计划。根据具身认知的理论，培训的需求应该与目标相一致，并且要明晰和细化，目标中并不仅仅局限终结性目标（知识、能力的提高等），更重要的是应该体现过程性目标（感受体验、投入度、互动性等），过程性目标的确立不仅考量了公务员个体需求的满足程度，而且为下一阶段的培训提供了明确的动态需求。在“互联网+”大数据的背景下，形成每个公务员的培训档案已成可能和必须，对个体培训目标的确定和需求的分析是持续性高效培训的基础和出发点。

图 存货项目与其他业务循环的联系

存货项目的具体控制测试可以从以下四方面展开。

1.购买原材料和发出原材料的控制测试。注册会计师应根据企业自身业务情况，抽取采购合同、发票和验收单据，检查其内容是否一致，会计记录是否正确，授权审批是否恰当；抽取原材料出库单，检查其流向是否真实，计价是否合理；抽取原材料盘点明细表，检查其人员配置是否独立，差异是否得到及时处理。

2.生产产品和核算产品成本的控制测试。注册会计师应考虑被审计单位所处行业情况，根据产品成本计算表和生产成本分配表，检查其核算方法是否合理，前后期是否一致，差异是否得到及时处理；抽取领料单，检查其与生产记录是否一致，授权审批是否恰当；抽取生产成本结转凭证，检查其内容是否正确并经适当复核。

3.储存产成品和发出产成品的控制测试。注册会计师应实地考察被审计单位仓储条件，抽取产成品验收单，检查其录入信息是否正确，授权审批是否恰当；抽取产成品出库单、销售订单和发运通知单，检查其内容是否一致；抽取销售成本结转凭证，检查其内容是否正确并经适当复核。

4.重视存货监盘。风险评估结果，特别是被审计单位与存货项目相关的风险评估结果，将成为注册会计师判断存货监盘程序性质的依据。如果被审计单位的存货管理制度漏洞较大或存货的种类、数量繁多，注册会计师更可能选择将存货监盘用作控制测试。但企业管理层仍应肩负起定期盘点存货、合理确定存货数量和状况的责任，这份责任并不会因实施存货监盘程序而转嫁给注册会计师。

（三）实质性程序

注册会计师针对重大错报风险实施的实质性审计程序的目标在于获取存货存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等多项认定的审计证据，为确定原材料、在产品、产成品以及销售商品的成本在财务报表上得以公允表达获得合理保证。根据其具体目标，存货的实质性程序可归纳为以下四方面内容。

1.存货的真实性测试。有关企业存货数量与状况的审计证据，注册会计师可以通过存货监盘程序取得，其主要针对的是被审计单位存货的存在认定、完整性认定、权利和义务认定。在监盘程序结束后，注册会计师应形成相应记录，并将检查结果与被审计单位盘点记录相核对。对于某些特殊类型的存货而言，比如蓝田股份池塘里的鱼虾，普通的盘点方法和审计程序可能并不完全适用。在这种情况下，注册会计师应根据被审计单位存货项目的实际情况，在其职业判断的帮助下，设计恰当的、可行的审计程序。必要时，还需借助专家的工作。即便如此，在一些确实无法在预定日期实施监盘程序的情况下，例如天气因素等不可抗力，审计人员应当考虑能否实施替代审计程序。

2.存货截止测试。存货核算的正确截止，即被审计单位应保证以下两个时间点在同一会计期间内：存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起借贷双方会计科目余额变化的入账时间。因此，注册会计师应检查已经记录为企业所有并包括在存货盘点日范围内的存货中，是否含有截至该日尚未购入或已经售出的部分。如若存在，则通常为舞弊而非失误，因为这样会虚增或虚减本年度的存货和利润，为企业调节利润提供方便的途径。

目前较为常用的存货截止测试方法有两种。一是检查采购或销售原始凭证，特别是存货盘点日前后的发票、验收报告、入库单和出库单等。一般情况下，档案中的每张采购发票均应附有验收报告与入库单，每张销售发票均应附有出库单。如果仅有验收报告与入库单而没有购货发票，且其验收报告上有暂估入库的字样，注册会计师应仔细检查该笔业务是否在次年年初以红字冲回。这种方法可能导致被审计单位的利润虚增，从而达到粉饰报表的目的。二是查阅验收部门的业务记录。注册会计师应重点关注本年年底和次年年初发生的与存货有关的交易，搜集相关审计证据，检查其相应的购销发票是否在同一会计期间入账。

3.存货计价测试。注册会计师进行存货计价测试时应关注两方面内容，一是被审计单位所使用的存货单位成本是否正确，二是被审计单位计提的存货跌价准备是否恰当。被审计单位应考虑行业特点，在遵循企业会计准则基本要求的前提下，选择适合自己的存货计价方法。另外，如若没有充分且适当的理由，被审计单位不得频繁变动存货计价方法。对于已变动的计价方法，审计人员应审查其变动是否在财务报表上予以充分披露。

对于被审计单位的存货跌价准备，注册会计师应检查其计提和结转的依据、手续和会计处理是否正确，是否经过授权批准，前后各期是否一致。这项实质性测试与“估价与分摊”认定有关。企业计提资产减值准备的初衷是为了避免虚盈实亏，即实际上存在大量的不良资产甚至亏损，但在财务报表上毫无显示，甚至有着不错的利润。但对于存货资产计提减值准备，我国目前尚并无明确可考的标准，企业操作的灵活性较大。因此，注册会计师不仅要关注减值准备计提的充分性，也要警惕被审计单位可能存在通过该项目来调节利润的情况。

4.存货披露的公允性测试。为了保证被审计单位财务信息披露的公允性，注册会计师应当核查其资产负债表中存货项目的余额是否正确、填列是否符合要求，如果存在异常数据，例如与前期或往年同期数据相比较发现差异较大，则应重点关注。与此同时，注册会计师还应监督企业披露与存货有关的重要信息，包括低值易耗品和包装物的摊销方法、当期计提和转回的存货跌价准备数额、用于债务担保的存货的账面价值等，并对其信息披露的公允性予以合理保证。

存货是资产负债表的重要项目，由于其具有核算复杂、涉及业务流程繁复、与其他账户关联密切、易于造假且难以核查等特性，企业管理层相对倾向于通过操纵存货进行舞弊。注册会计师在进行存货审计时，应保持审慎的职业怀疑态度，掌握常见的存货舞弊手段，通过设计恰当的审计程序发掘企业舞弊的蛛丝马迹。另外，由于不同行业存货的特征不同，在必要时应合理利用专家的工作，以保证审计工作的有序推进。只有这样，才能有效地防止企业利用存货进行舞弊，更好地控制存货项目的审计风险。