房产税改革的国内外背景考量

吴梦鹤

摘 要：房产税改革是我国当前财税制度改革的重要内容之一，然而目前我国房产税征收制度面临房产税征收结构不合理、课征对象范围过于狭窄等问题。通过分析我国特殊的土地所有权制度以及高额的土地出让金制度与房产税征收是否存在矛盾，结合域外国家房产税征收制度的经验，总结分析我国房产税改革在税基设定、评估机制以及房产税功能方面的启示。

关键词：房产税；改革；域外制度

中图分类号：D922.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2018）03-0139-02

房产税在域外许多国家是地方财政收入的主要支柱，然而因我国对房产税征收范围的限制，房产税在我国地方财政中未得到重视，以至于其增加地方财政收入、促进资源合理配置、调节社会财富分配的作用未能得以充分发挥。因此，有必要在我国全面开征房产税的国内背景下，参考域外国家对房产税征收的经验，在制度设计中合理定位改革目标方向，推动房产税改革的制度构建。

一、房产税改革的国内背景考量

我国目前的房产税征收体系涉及税种多达十余种，包含开发环节的印花税、增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、城建税、教育附加税、房产税；转让环节的增值税及相关附加税种、契税、企业所得税、土地增值税、印花税、个人所得税；占用环节的房产税、城镇土地使用税。由此可见，房产税收主要侧重于对房地产交易环节的征税，且对应的税种繁多、税负比重大，在房屋保有环节的征税仅征收房产税和城镇土地使用税，然而保有环节税收征管难度大，导致此环节中实际税负偏低。

从近几年房产税占地方税率比重仅为3%来看，仅靠房产税是根本无法维持地方政府财政，这也导致了地方政府对土地出让金的过度依赖。按照规定，我国房产税面向城市、县城、建制镇和工矿区的房产征收，按照房产余值或租金收入计算缴纳，但“个人所有非营业用的房产”等五类房产免征房产税。然而随着炒房热的持续升温，投资性房产占房产交易的比例快速上涨，若对个人所有的非营利性住房进行征税，不仅可以使地方财政减少对土地出让金的依赖，也可以实现资源的优化合理配置，减少投机型购房比例，进而调控房价。对此，我国自2011年起，在上海、重庆两地启动房产税改革试点工作，核心内容就是取消“个人所有非营业用的房产”的免征待遇，对个人自住房的保有环节开征房产税。试点后，两地的高价位房产交易明显下降，价格趋于稳定，然而带来的财政增收效果并不显著，故引发争议也不断。

由于我国特殊的土地产权制度，城市建设用地的所有权归国家，农村土地的所有权归农村集体经济组织，城镇居民拥有房屋的完整产权（所有权和使用权）以及部分的土地产权（使用权期限的限制）。所以，学者们反对课征房产税比较普遍的理由是认为房产税应适用于土地私有制国家，而非土地公有制国家。进一步说，反对的觀点主要是以下两种：一是从法理上来讲，居民不享有土地的所有权，只是在其租赁的土地上建造房屋，没有对地的所有权，征收房产税与之存在矛盾。二是在开发商楼盘销售价中包含了已经支付给政府的土地出让金，若再次征收房产税则为重复课税。

（一）房地产税与国有土地所有权制度是否矛盾

早期资本主义国家十分强调土地所有权，而忽视土地的使用率。但随着经济的发展，土地作为生产要素在人们生活中发挥的作用越来越明显，土地的流转增值带来的巨大利润激发了国家对于土地转让权、开发权、抵押权以及租用权的限制，并逐渐演化为国家对于土地所有权与使用权、处分权的分离。在我国，城镇土地的所有权人“国家”和农村土地的所有权人“农村集体组织”，相对应的产权主体并不明确。我国土地所有权主体存在多级性和不明确性的问题，导致土地所有权的虚位。《物权法》中明确规定：物一般是指不动产和动产，并且将物上的权利作为客体赋予物的所有者，所以，我国土地使用权具有特别的法律属性，发挥着土地私有制中作为土地所有权的作用。《物权法》还规定，国家或集体所有的自然资源，单位和个人能够依法获取相应的用益物权，享有占有、使用和收益的权利。①可见，土地使用权人在一定期限内可以占用、使用土地，并可能通过流转和使用获得收益，该项权利具有排他性。因此土地使用权作为房产税的课税标的物在法理上是行得通的。

（二）房产税与土地出让金之间是否有争议

当前我国的土地出让实行的是批租制，一般是将土地使用期进行一次性的批租，具体而言，商业用地的使用期限是40年，工业用地为50年，住宅用地则为70年。土地出让金是政府作为拥有土地的所有者出让土地使用权获得的收益，实质则为需要土地方为取得土地使用权所缴纳的租金。由于房屋交易价格中包含了土地出让金、劳工工资、建筑材料成本等，房屋的市场价值是房产税的计价基础，所以，土地出让金也应当包含在房产税的税基中。且土地出让金是由购买土地使用权的人支付，而房产税则是由房屋的购买者支付，由于二者的支付主体不尽相同，所以，来源和性质也截然不同，就不存在重复性或可替代性。土地出让金是地租，而房产税则是税收，租金和税收并非是无法共存的关系，而是应当通过国家调控的合理配置，让二者共同在财政体系中发挥作用。若取消土地出让金制度，土地使用权能由国家划拨或无偿转让，也不符合我国市场经济的现状，可谓得不偿失。

从以上分析可以看出，在我国的现行的法律、制度背景下，对土地使用权进行征税，从土地公有制制度，再到税收学中房产税与土地出让金是否重复征税的问题上都不存在阻碍，但在税收征管制度设计中依旧存在问题，所以，以下将通过对域外国家房产税的税收征管制度进行分析，来总结域外国家的经验带给我国房产税改革的启示。

二、房产税改革的域外制度借鉴

从域外各国征收房产税的经验来看，基本符合“宽税基，低税率”的房产税的征收原则，具体有以下特点：一是以房产所有权和使用权作为征税对象，不对公民私人住房、法人房产和商业住房进行区分。二是大多数国家将市场估值或评估值作为税基，并由地区政府机构组织评估。住宅型房地产价值与周边基础设施建设的不断完善成正比，随着基础设施建设的逐步齐全化，房价也不断上涨。三是税率普遍偏低，实行比例税率和差额税率，根据房屋的不同用途以及地区经济水平来分情况设置税率。

1.域外国家房产税评估和征管机构的特点

尽管域外国家的房产税征管模式不同，但税收评估和征管机构的设置大致分为四种：第一种是由税务部门的机关单位进行评估，以英国为典型国家，具体为：有专门负责房产税税基评估的机构，分别对商业性房地产和居民住宅进行评估，对应的具体税种为商业差饷和家庭税。第二种是由第三方机构负责评估，例如加拿大不列颠哥伦比亚省，税务部门与第三方机构之间是相互独立的关系，第三方机构负责评估房产纳税值，税务部门仅负责税款征收，第三方机构受行政部门监督。第三种是由税务机关之外的政府部门来评估，美国俄亥俄州以及澳大利亚的某些州采取该方法，以美国俄亥俄州为例，房产税主要是由州政府和地方政府对辖区内的房产进行评估，且相应的管理部门是独立于其他政府部门的。第四种是由地方议会或公民选举产生相应的评估师，没有特定的评估部门对所属地区的房产税进行评估，典型地区是美国的一些州以及南非地区。

2.域外国家房产税征管制度

域外国家房产税征管制度之间差异虽有但也存在相同性：其一，房产税作为地方税种，都由地方政府进行征税。其二，在房产税评估制度的设计上，为保证税务评估的公正性，都偏向于设立獨立于税务部门的评估机构，并且都设立了相应的房产税争议解决机制，以保证房产税的顺利征收。其三，根据被征税房屋的用途不同进行分别课税，对于不同收入群体的税率征收也采取分类征收的方式，并配有严格的房产价值评估机制以及登记制度，分别课税有利于调节社会财富，合理配置资源。其四，有全面系统的法律体系对于房产税的征收主体、征税标准以及评估机构、评估程序、优惠制度等进行规定。

3.域外房产税制度对我国推进房产税改革的启示

从域外国家和地区房产税的征收和征管制度来看，房产税作为优化收入并促进社会资本的再分配的税收调节机制，是抑制社会“两极分化”的有效手段。域外许多国家和地区先后采用多种征管模式和手段来构建完善的房产税制度体系，值得我国在推进房产税改革过程中借鉴。

第一，坚持宽税基，差别税率的税收原则。域外国家的具体做法体现在征税对象的范围广泛上，所有房产都被纳入房产税的征税范围内，除对公共事业单位、团体组织等非营利性房产实行税收优惠政策外，对其余不动产均征收房产税；建立明确的房产价值分级体系以及相对应的差别税率划分机制。如此一来不仅增加了地方政府的税收收入，还能在一定程度上调节公民的住房结构，调节资源配置并均匀社会财富分配，有效地保证了房产税征收的横向和纵向公平，体现了税收的全民性和公平性。

第二，建立房产税价值评估体系。域外国家普遍以房产市场评估价值为房产税的计税依据，有以下优势：一是税基具有弹性，随着交易市场中房价的变化，税基也会进行相应的调整。二是完善的评估机制可最大程度避免房产税计税依据的偏差，有利于维护公平。所以，建立独立公平的税收评估体系不仅能够很好地体现房产的真实价值，还能够限制地方政府对税基的调整。

第三，提高公众对房产税功能体系的认识。在美国，房产税是地方政府财政收入的主要来源，占总财政收入的50%之多，而税收取之于民用之于民，征收房产税的部分资金又在公共设施建设上发挥着巨大作用，所以，房产税有着调节贫富差距、优化资源配置的功能。然而，目前我国民众对于房产税的认识普遍停留在增加财政收入的基础上，这不仅会影响房产税改革的施行，也会影响我国房产税法律制度的健全和完善。所以，我们应当借鉴域外国家的经验，运用宣传手段，增强民众对房产税作用的认识。

参考文献：

[1]樊勇，孙玉栋.资源税、财产税、行为税制度与操作实务[M].北京：清华大学出版社，2009.

[2]付伯颖.外国税制教程[M].北京：北京大学出版社，2010.

[3]刘剑文，陈立诚.论房产税改革路径的法治化建构[J].法学杂志，2014（2）.

[4]何杨，满燕云，刘威.公有土地可以开征房地产税吗？[J].国际税收，2015（5）.

[5]何杨，刘威.发达国家房产税征管模式的比较与借鉴[J].涉外税务，2011（5）.