双倍余额递减法会计处理详解及其改进<br/>——基于预计净残值较大的情况

双倍余额递减法会计处理详解及其改进
——基于预计净残值较大的情况

2018-09-12

财会研究 2018年8期

双倍余额递减法是指在固定资产存续期前几年，根据每期期初账面价值和不考虑预计净残值下的双倍直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法，是折旧费用因为期初固定资产账面价值递减而递减的一种加速折旧法。双倍余额递减法递减幅度大，非常符合谨慎性原则。综合近年来不少学者对双倍余额递减法会计处理的研究成果，本文试对其进行详解，特别对预计净残值较大情况下的会计处理进行详解，在此基础上提出进一步改进会计处理方法的建议。

一、正常情况下的会计处理详解

双倍余额递减法的会计处理要点主要体现在以下几个方面：第一，“前几年”界定为倒数第二年之前的年份；第二，前几年的年折旧率为忽略预计净残值下年限平均法折旧率的两倍，即：2/n（n为预计使用年限）；第三，最后两年考虑预计净残值，并改为年限平均法计提折旧；第四，折旧费用的分配规则为“年间加速，年内平均”。

例1，企业某项固定资产，原值为100 000元，预计净残值为2 000元，预计使用年限为5年。依据双倍余额递减法的会计处理要点，各年（月）应计提折旧额的计算如下：

依据以上计算结果，各年（月）折旧额详如表1所示：

表1 各年（月）折旧额简表单位：元

由表1可知，在正常情况下，双倍余额递减法的折旧费用在各年间递减明显，但是递减速度越来越慢，在最后两年没有递减。

二、预计净残值较大情况下的会计处理详解

实际工作中，有些行业中的龙头企业，其固定资产更新快，因此预计净残值较大，此时，依据正常的会计处理计算得出的年（月）折旧额会出现异常情况。

沿用例1，其他条件不变。若预计净残值改为30 000元，依据双倍余额递减法的会计处理要点，各年（月）应计提的折旧额计算如下：

各年（月）折旧额详见表2所示：

表2 各年（月）折旧额简表单位：元

由表2可知，倒数第二年之前的几年中，会计处理与正常情况下完全相同，但是在最后两年折旧费用出现负值。主要原因在于，从第三年开始，按照双倍余额递减法计算的年折旧额（14 400元）大于改为年限平均法计算的应计提的折旧总额（6 000元），依此，导致企业至第三年末多提了折旧费用，所以在第四、五年将多提的折旧费用转回，本例中每年转回4 200元，每月转回350元。从表面的逻辑分析似乎很有道理。但是，计提固定资产折旧的依据之一是“应提的折旧总额”，即：本例中计提折旧的依据是应提的折旧总额70 000元，而以上的会计处理中，至第三年末，已累计计提78 400元，超过了应提的折旧总额。因此，第四、五年每年分别冲销4 200元（每月冲销350元），从本质上分析，显然这是对第三年的错账更正行为，但笔者认为，计提的折旧额为负数不尽科学，需要进行改进。

三、对预计净残值较大情况下的会计处理方法的改进

（一）改进方法一

若某年按照双倍余额递减法计算的应提折旧额大于改用年限平均法下的金额，则自此改用年限平均法——将剩余的应提折旧总额在剩余的年限内平均分摊。仍沿用上例进行分析。

第三年依据双倍余额递减法计算的应提折旧总额为14 400元大于改为年限平均法应提的折旧总额6 000元，所以依据改进的此方法，第三、四、五年平均每年计提折旧2 000元（6 000/3=2 000），每月应提的折旧额为166.67元（2 000/12=166.67）。计算结果如表3所示。

表3 各年（月）折旧额简表单位：元

从表中可以看出，符合折旧费用逐年递减的总规律，但是，由于自第三年开始，剩余的应计提折旧总额较小，此时仍然将其在余下的年份间分摊，不符合重要性原则，因此，可以进行进一步改进。

（二）改进方法二

由于剩余应提折旧的总金额较小，依据重要性原则，将方法一所计算确定的剩余应提折旧总额，全部确定在第三年的各月份即可，因此，第四、第五年不需要再计提折旧。计算结果见表4。

表4 各年（月）折旧额简表单位：元

依据此方法进行处理，第三年将应计提的折旧提完，第四、五年均不再计提折旧。递减幅度相对方法一更趋于合理，既符合重要性原则，也更加符合谨慎性原则。但是从计算结果可知，第二、三年之间的降幅明显远高于第一、二年的降幅，因此仍然可以进一步加以改进。

（三）改进方法三

依据正常会计处理原理，在第三年年初计算的应提折旧总额为14 400元，依据“年间加速，年内平均”的会计处理规则，年初确定的每月应提折旧额为1 200元（14 400/12=1 200）。因此，从逻辑上分析，会计人员在第三年的前几个月仍然会每月计提1 200元，直至5月末提足剩余应提的6 000元折旧后，依据企业会计准则“已提足折旧仍在继续使用的固定资产不再计提折旧”的规定，自本年6月份起，不需再计提折旧。计算结果如表5所示。