修正审计期望差距模型视角下的审计质量评价体系研究

一、审计质量与审计期望差距的研究综述

（一）审计质量的研究现状

虽然国外对会计师事务所审计质量的研究比国内早，但是通过检索发现，专门研究构建审计质量评价体系的较少，涉及的审计质量评价大都是通过对影响因素的某个单一指标或者综合几个指标作为评价审计质量的替代指标。国内对会计师事务所审计质量评价的研究起步比国外晚，研究范围、指标等还不够完善，但对于审计质量的评价方法和评价体系的研究日益增多。

对于影响审计质量的因素，国内外研究主要集中在事务所规模、事务所品牌声誉、事务所组织形式、法律诉讼、行业专长、审计收费等方面。通过对影响因素的分析，相应地确定评价审计质量的替代指标。比如，De Angelo（1981）对事务所规模的研究、Richard B.Carter（1998）等通过实证研究品牌声誉和审计质量的关系以及Chen et al.（2010a）与Firth et al.（2012）都以中国2000－2004年上市公司为样本对事务所的组织形式与审计质量的关系进行了研究等。

国内学者对于探讨构建审计质量评价体系的研究日益增多，评价方法上选用最多的是因子分析法、主成分分析法、层次分析法、模糊综合评价法等。采用不同的分析方法提出了很多审计质量评价指标体系，比如王善平提出的“星级”评价指标、陈晓芳建立的单一审计业务的审计质量评价体系、芦祎颖设计的中小会计师事务所审计质量评价指标体系以及现行实施的中注协的会计师事务所审计质量综合评价体系。

（二）审计期望差距的研究现状

1938年，美国麦克森·罗宾斯药材公司宣布倒闭，揭开了世人和学者对审计期望差距思考的序幕。到今天为止，经过80多年的研究，已经形成了比较系统的审计期望差距理论。

审计期望差距作为审计理论体系中一个不可或缺的组成部分，地位非常重要，可以说它是联系审计人员和委托人的纽带桥梁，不同的学者对审计期望差距给出了不同的解释，但本质上来说，还是形成了比较统一的观点。审计期望差距的概念最早是由Liggio（1974）提出来的，他给出的定义是“审计期望差距是指审计师的执业水平与财务报表使用者的期望之间的差异”。1993年澳洲新西兰学者Porter综合之前的研究，提出之前的研究没有考虑到审计师实际上不能达成审计准则的要求的可能，她将审计期望差距定义为：社会公众对审计的期望与注册会计师实际达到的执业业绩之间的差距，即“审计期望—业绩差距”。这也是目前审计理论界普遍认可的定义。胡继荣教授在2001年的一篇文章中指出，期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误而形成的差距。

关于形成审计期望差距的要素，国内外学者都提出了自己的见解和思考，其中国外的以麦克唐纳委员会和Porter提出的要素构成为主，国内的学者则以胡继荣的研究最为经典。

胡继荣教授在对麦克唐纳审计期望差距模型研究的基础上，结合我国的基本国情和审计理论研究的现状，对部分组成要素进行了修正，形成了符合我国的审计期望差距模型（见图1）。胡继荣提出在分析构成我国审计期望差距的要素时，必须要在当前的审计环境的框架内进行，因此，加入注册会计师实际上可能实现的期望水平是十分必要的，即在麦克唐纳审计期望差距模型中现在的准则与现在的执业之间插入现在可能的准则这一列来代表这一水平，从而更清晰地界定我国审计期望差距的组成要素。其中，A1B1：不合理的准则期望差；B1C1：合理的准则缺陷差；C1D1：业绩缺陷差；D1E1：对执业的不合理认识差。

通过对国内外学者关于审计质量和审计期望差距的研究进行总结分析发现，有以下不足之处：（1）目前国外的关于审计质量的研究大多集中在对单个影响因素与审计质量的实证关系研究，而国内的硕博研究更多地是从影响审计质量因素的角度构建评价体系，研究视角过于单一，理论研究广度不够。（2）很多的关于审计质量评价的研究并没有考虑到社会公众的期望与需求，更多的是反映了行业监管者利益，因此当前的研究成果并不能代表社会公众的利益，不能有效的促进审计质量的改善，进一步缩小审计期望差距。（3）由于对审计理论的研究更多的是社会各界会计审计学者以及高校研究人员，他们的研究主要是理论的研究，不能够与实务工作结合起来，缺乏对实务的指导，部分评价指标脱离实际，可操作性不强。

二、基于修正期望差距模型的审计质量评价体系构建

（一）指标选取的理论分析

本文基于形成修正审计期望差距模型中执业业绩缺陷差的动因为研究视角构建评价体系，分析形成执业业绩缺陷差的动因，主要有以下四个方面：

1.审计师的执业能力。经济的不断发展变化，随之带来的就是审计环境的变化，不同时期的审计工作对审计师的能力要求也不尽相同。如果注册会计师不能跟随环境的发展变化而提升自身的专业技能，自然就产生了业绩缺陷差距。早期审计以查错防弊为主要目标，加之当时的公司管理层结构相对比较简单，很多公司发展的都是单一业务，只需要审计师对账簿和各种会计资料进行详查，就能发现存在的重大错漏和舞弊行为。

随着内部控制的出现，注册会计师更多的关注企业内部控制制度健全性和运行的有效性，虽然在一定程度上降低了审计的成本，但是也导致审计师不能再对会计资料详查，审计风险也随之增加，这个时候对审计师的职业判断要求就变得更高，为了能够控制审计风险，注册会计师就需要努力提升自己的专业能力，防止出现更多的讼诉案件的发生。一直发展到今天的风险导向审计模式的时代，无论是社会公众还是被审计单位都更注重风险，此时审计师的职责不仅仅是控制审计风险，还需要关注企业的经营风险、战略风险等，所需要涉及的领域也更为宽泛，不仅社会公众对审计的期望提高了，证券金融市场的繁荣发展也对审计师的专业能力提出了更高的要求。这就要求注册会计师需要更高的执业水平，否则，审计期望差距只会愈来愈大。由此可见，注册会计师的执业能力水平是保证审计质量、缩小审计期望差距最基本的条件。

2.审计师的独立性。纵观审计的产生与发展历程，不管是最初的账项导向还是今天的风险导向，利益相关者对审计师最根本的要求还是独立性，独立性始终贯穿于整个审计历史。注册会计师作为市场经济的第三方，必须独立于委托人和被审计单位，只有这样才能对审计报告作出合理的保证，也只有这样才能避免“深口袋”诉讼事件的发生。可以说，任何一个审计学者都能达成这样一个共识：即审计师的独立性越强，执业的过程中出现错误舞弊的机率就越小，审计业绩水平就越高，相应的审计质量就越高，其重要性不言而喻。

图1 修正的审计期望差距模型

虽然独立性是一个比较宽泛的概念，但是通过实践总结，我们大致可以发现影响独立性的因素无外乎审计收费、与被审计单位管理层的利益关系、非审计服务以及审计师的道德水平等这几方面。一方面，我国上市公司在对选聘事务所方面有很大的选择和决定权，尤其是实务中一般都是被审计单位的管理层决定由谁审、选谁审，而审计师的审计对象更多反映的是管理层的履责情况，两者既是一个矛盾体，又是一个利益集合体，因此我们可以知道，审计收费以及与被审计单位管理层的利益来往在很大程度上决定了审计师的独立性程度。另一方面，会计师事务所作为一个营利性的组织，其主营业务是审计业务，但是其收入的主要来源却是审计师从事的非审计服务，实务中确实也存在一个事务所既承接了被审计单位的咨询服务，又负担了审计业务，这在一定程度上因为利益的冲突，肯定会造成审计业务的执业水平不高，甚至可能会出现购买审计意见的情况，这种情况下审计质量自然也将受到不利的影响。此外，审计师的道德素质也在一定程度上影响了其执业业绩，如果审计师不能够在执业的过程中遵守《中国注册会计师职业道德守则》，与被审计单位存在利益勾结或者故意不遵守审计准则的要求和规范，过于以我为中心或自我评价过高，都会造成执业业绩的缺陷，进一步影响了审计的质量。

3.事务所的客观信息。事务所的客观信息主要是指会计师事务所的规模、组织形式、声誉等客观存在的情况，其中，国内外学者对事务所的规模与审计质量的关系研究的最早，也最为成熟，基本都支持这样一观点：事务所规模与审计质量呈正相关变化，即规模越大的事务所，执业水平越高，审计质量也就越高，本文在这里就不再做赘述。

而对于事务所的组织形式而言，我国一直在推动会计师事务所向合伙制形式的转制进程。2018年财政部发布了《关于推动有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的暂行规定》的通知（其中的合伙制是指普通合伙制和特殊合伙制形式），之所以财政部一直在推进事务所的转制进程，就是因为合伙制的组织形式对审计师的审计责任相对有限责任的形式更加严格，其中普通合伙制对CPA的责任要求更加严格。当审计师受到的责任压力较大时，那么在执业的过程中就会更加谨慎认真，这在很大程度上提升了执业的业绩水平，确保了审计的质量，促进了注会行业的跨越发展。

最后就是事务所的声誉，研究结论支持：事务所声誉越好，审计质量越高。现今除了审计市场以外的其他市场，大多数公众也是在购物消费的时候优先考虑商品的品牌和声誉，在人们的思想中存在一种定向思维：即品牌声誉越高的企业或商品，其质量就越高。放在审计市场也是这样的，很多审计信息的使用者（个体投资人等社会公众）对审计报告的内容并不理解，也不具备这方面的专业知识，他们在选择的时候更多的是看重事务所的声誉和品牌效应，他们认为：声誉越好的事务所为了维护自身的声誉会在审计的过程中保持职业谨慎，同时审计师为了个人的声誉也不会与被审计单位存在利益勾结，因此执业过程中的业绩水平更高，相应的审计质量更值得信任。

4.事务所的质量控制体系。任何一件商品在出售的时候，消费者首先关注的就是它的质量，而公司为了保证产品的质量都会制定一系列的质量控制制度和体系。审计也不例外，审计报告作为事务所生产的一种商品，社会公众最关注的也是审计质量，会计师事务所为了留住老客户，吸引更多的新客户，质量控制制度的建设是必不可少的，也是重中之重。一个完善的审计质量控制体系包括了为实现质量控制目标而制定的质量控制政策和为执行这些政策而制定的质量控制程序。其中，事务所最为常见的质量控制程序就是会计师事务所对工作底稿的三级复核制度，即项目经理、部门经理和主任会计师的层层复核制度。

另外，现在审计行业快速发展，事务所合并情况经常发生，很多事务所进行大规模扩张，如果质量控制制度的健全和更新没能跟上事务所规模的发展，导致很多大型事务所的分所就会出现规模大的事务所执业水平不高，审计质量低下的异常现象。这在一定程度上不仅损毁了事务所的声誉，而且加大了社会公众对会计师事务所的不信任程度，更进一步拉大了审计期望差距。

（二）评价体系构建的原则

1.可操作性原则。目前的关于会计师事务所审计质量评价指标的研究大多都是强调全面性原则，本文觉得我国刚刚恢复注册会计师审计才短短几十年的时间，很多理论方面的研究还不够成熟，过于强调全面性原则反而容易致使评价体系研究太超前，并不能在实际工作中对实务提供指导。而且，本文的研究基础就是社会公众的审计期望差距，对于社会公众和事务所而言，这些指标一定要具体、明确和可操作，不能脱离实务，过于理论化。

2.重要性原则。影响审计期望差距的因素多而复杂，很难全部罗列出来，而且一些评价指标只在一定时期内或特定条件下才影响审计质量，且重要程度不高，一旦审计环境发生了变化，将失去它的作用和影响。为了确保本文研究结果的可持续性和研究视角的明晰，本文将只站在审计期望差距的视角下，重点分析形成执业业绩差距的动因，并筛选出重要性程度较高的指标作为本文的二级指标体系组成部分。

3.定性定量相结合的原则。由于形成执业业绩缺陷的动因比较多，且很多的指标都是定性的。如果舍弃，将会影响整个评价体系的合理性，其重要性程度较高，因此这些定性指标也必须反映在评价体系中。同时，也尽量选取能够定量评价的指标，定量指标评价显得更加有理有据，相对定性指标的主观性，其客观性更强，更具有说服力。

（三）构建评价体系

根据前面对形成审计期望差距要素中执业业绩缺陷差的动因分析的结果，本文选取了四个一级指标：即CPA的执业能力、独立性、事务所的客观信息和事务所质量控制体系。结合指标选取和体系构建的原则，本文拟选取了18个二级指标，如表1所示。

三、总结

本文针对近几年审计市场上频发的审计失败案例这一背景，以社会公众的审计期望为研究视角，探讨形成我国执业业绩缺陷差的原因，并以此为基础构建了一套会计师事务所审计质量评价体系。在制定具体指标的评价标准时参照了注册会计师协会公布的行业标准，避免了评价指标难以适应实务操作的问题，相对之前各专家学者的研究，本文的研究更贴近实务，目的也是为指导实务工作，会计师事务所可以依据这一体系的评价结果有针对性地改善自身服务质量，提高市场竞争力。此外，本文的研究基础是符合我国国情的经修正的审计期望差距模型，也能在一定程度上缩小审计期望差，增加社会公众对审计的信任度，更加了解和理解会计师事务所的工作。但是，由于本文的研究视角相对新颖，难免存在一定的主观判断，在某种程度上会对审计质量的评价结果有所影响，目前还只是对审计期望这一视角下的审计质量评价的探讨，期望为后续学者的研究起到一定的启发作用。

表1 审计质量评价指标体系