重污染上市公司环境负债表的构建路径

由晓琴

【摘 要】 随着社会环境问题的日趋严重和国家监管的日益完善，重污染上市公司因环境问题所引发的经营风险随之增大，投资人等会计信息使用者对公司环境负债信息披露的要求也愈加提高。为此，文章提出了强制要求重污染上市公司披露环境负债表的设想，并就如何构建该表提出了具体的路径。希望通过此种方式，强化对重污染上市公司的会计监管，改变其对环境负债信息披露不完整、不清晰、不具体、不重视等状况，在满足信息使用者的需求之余，促使此类公司走上环保、绿色的发展之路，成为实现“生态文明”的主力军。

【关键词】 重污染上市公司； 环境负债； 信息使用者； 环境成本； 披露

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）11-0023-04

一、引言

众所周知，四十年改革开放期间，我国许多企业盲目追求自身经济利益，对其造成的环境污染很少关注甚至漠视，导致国内环境问题日益严重。面对严峻的形势，党的十八大就提出，要把生态文明建设放在治国理政的重要战略地位。2017年10月18日召开的党的十九大中，习近平总书记再次提出“加快生态文明体制改革，建设美丽中国”，明确我国今后将生态文明融入经济、政治、文化和社会建设的各方面和全过程，真正形成“五位一体”的总体布局。2017年12月18日召开的中央经济工作会议也强调，今后三年要打好污染防治攻坚战，要使主要污染物排放总量大幅减少，生态环境质量总体改善，为能够给子孙后代创造绿地蓝天净水的和谐社会努力奋斗。为此，必须将节约资源和保护环境的战略格局与生产生活方式以及产业结构紧密结合起来，真正实现人与自然和谐共存。与此同时，我国开展了号称史上最严格的“环保风暴”政策，在全国范围内对所有环保不达标的企业采取“一刀切”，希望最终打造出健康合理的经济发展环境，还全国民众绿水青山，造福子孙后代，从根本上实现中国的可持续发展。《中华人民共和国环境保护税法》从2018年1月1日起正式施行。国家生态文明建设给企业的环保治理和环境信息披露带来更多的要求和更大的压力。

近年来，由于环境事件，国内钢铁、水泥、煤炭、冶金、化工等重污染行业中的部分上市公司或频频遭受高额罚款，或被要求停业整治，或被责令拆除、关闭……突如其来的业绩下降、持续不断的股价下跌等，往往使公司投资者、债权人等苦不堪言。对此类公司的信息使用者而言，在决策时出于规避风险角度考虑，有意愿要求公司披露会计信息时，一并披露更多的环境负债信息，这样在知晓公司客观的财务状况、经营成果、现金流量等信息之余，还能知晓公司因环境问题可能产生的经营风险。长期以来，此类公司的会计报告缺乏对环境负债具体、详细的规范披露，已经难以满足信息使用者日益增长的需求。为此，本文提出了重污染上市公司强制披露环境负债表的设想，并就如何构建该表提出了具体的路径，旨在顺应时代发展，从会计政策上强化对此类公司的监管，弥补其传统会计报告的不足，为信息使用者更好地决策提供帮助。

二、文献回顾

自20世纪90年代开始，我国诸多学者就对环境负债进行了初步探讨。近年来，田方[ 1 ]介绍了美国政府要求上市公司对与环境有关的可能债务予以定量披露，对越来越严格的未来法规所导致的潜在债务予以说明。国内现有文献中，针对企业微观层面的环境负债研究非常少。肖序和周志芳[ 2 ]认为环境风险是环境负债产生的动因，需结合环境风险评价方法和管理程序来分析企业环境负债产生的原因，并为环境负债的防范提供科学、有效的评估与控制框架。毕茜[ 3 ]针对我国重污染行业2007—2012年年报及其社会责任报告中披露的环境信息进行了实证研究，并提到环境负债信息披露的重要性。徐小琳[ 4 ]通过文献综述的方式罗列了1993—2016年国内外相关学者对环境负债的定义、披露情况、核算、风险评估和管理、影响因素等方面的研究情况，指出我国企业对环境负债信息的核算与披露过于粗糙，需进一步深入研究。刘春玲等[ 5 ]指出企业的环境污染整治属于会计或有事项，企业应对其造成的环境污染承担法定义务，当与此义务相关业务的金额能够可靠计量时，即确认为环境负债，并且更进一步地对预计环境负债及其确认、计量、列报和披露做了详细的分析说明。詹孟于[ 6 ]通过中美上市公司的比较发现中国对环境会计信息披露还处于定性分析为主、定量分析为辅的阶段，对相应的环境信息仅以同类对比为主要计量方法。陈晗等[ 7 ]将环境负债明确分成确定的环境负债与或有环境负债两种类型，指出环境负债的确认、计量、会计处理及其披露方式，提到了或有环境负债的处理并编制了环境负债明细表。陈红等[ 8 ]从我国政府角度对环境负债进行了界定和分类，提出了以政府资产负债表和自然资源资产负债表为载体，在权责发生制下对政府或有、隐性环境负债进行有效确认，并根据是否具有可靠计量基础，对环境负债采用直接表内确认与表外披露相结合的方式进行。

综上可看出，近年来国内学者针对环境负债的研究，涉及环境负债的定义、确认、计量及列报等方面，较为全面和系统，这对本文研究具有较强的理论指导意义。但仔細分析发现，在列报及披露方面，目前研究主要集中在建议企业应当如何做，但具体如何做则鲜有涉及，这增加了实务界应用其研究成果的难度。为此，本文从微观层面，就重污染上市公司这一群体如何更好地披露环境负债进行探讨。

三、重污染上市公司环境负债披露现状

环保部公布的《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）中已经明确指出，化工、建材、钢铁、造纸、煤炭、制药、纺织、采矿、冶金、制革、火电、石化、水泥、电解铝、发酵和酿造业16类行业为重污染行业。本文通过综合分析这类行业上市公司2010—2016年的年报，发现在环境负债披露方面存在如下主要问题：（1）环境负债没有统一的披露形式和披露位置。多数公司对环境负债的披露都是穿插在社会责任报告、年报董事会报告以及财务报表附注等中，以单一文字描述或“数文”结合的形式说明，没有固定的披露位置，增加了使用者阅读的难度。（2）有关环境负债披露的内容过少。相比较而言，目前上市公司更多地披露重大突发性或违规性环境事故的发生状况以及“三废”等污染物的排放及处置情况，对潜在的环境负债披露很少，或语焉不详，或用只言片语敷衍了事。（3）对环境负债披露持消极态度。在没有强制要求披露的情况下，上市公司“自揭家丑”的意愿并不强，行为并不多，多数公司很少主动公开披露重要的环境负债信息，除非此类信息已经在网络等媒体“流传”而难以隐瞒，或潜在影响巨大使得公司无奈之余“被迫”披露，等等。

上述问题的产生原因较多，但与国家在此方面的监管弱化不无关系。例如，目前国家监管部门要求上市公司强制性披露的内容，主要集中在已发生的重大突发性或违规性环境事故等方面，唯一涉及环境负债的需要强制内容为环境风险管理体系建立和运行情况，而对其他与环境负债有关的内容没有统一规定，可由公司自行决定是否披露，这就为公司信息披露时“偷工减料”提供了可能。再比如，目前我国缺乏有关环境负债的指导性法规。如今我国在环境负债方面尚未出台单独的会计准则，涉及环境负债以及预计、或有环境负债问题，上市公司一般以2006年发布的《企业会计准则第13号——或有事项》为标准进行列报和披露，但该准则是一个相对广泛的适用标准，并没有针对环境负债以及预计、或有环境负债的相关条文。

如果把我国和西方发达国家的环境负债披露比较，差距相当明显。例如，美国是世界上最早重视环境负债披露的国家，早在1996年美国注册会计师协会（AICPA）就发布了《关于环境负债补偿责任状况报告》，到目前为止环境治理方面取得了很大成绩。本文选择了中美两国化工、钢铁、石油三个重污染行业中最具有代表性的四家上市公司（美国埃克森美孚公司、美国道化学公司、中国石油化工股份有限公司、山西太钢不锈钢股份有限公司），通过比较2014—2016年年报中有关环境负债的披露部分，结果如表1所示。

通过比较，不难看到两国在披露位置、依据、方式、内容、格式方面差异颇大。在美国，政府从法律上要求重污染行业上市公司在财务会计报告和财务分析中涉及环境问题导致债务及成本，必须定量披露，属于强制披露。我国政府多年来对重污染行业上市公司的环境财务信息披露一直都缺乏重视，没有专门的法律约束上市公司对环境负债信息的披露，所以上市公司一般采用自愿披露的方式“扬长避短”，选择有利于本企业的环境财务信息进行披露，因此多数公司对于环境负债信息披露内容，多是用只言片语描述，且混杂在年报及报表附注或社会责任报告中，不清晰、不具体、不全面。现行会计报告中，涉及环境负债的项目非常笼统，缺乏具体的核算科目，也没有单设项目列报，使得会计信息系统不能直观地提供企业环境负债方面的信息，从而严重影响了信息使用者对该企业因环境负债可能产生的潜在风险的识别及评估。

鉴于此，本文认为，我国也应当借鉴美国的做法，强制要求重污染行业上市公司详细披露环境负债信息。如果能够强制要求这些公司将环境负债单独成表来披露，则能够有效提升披露的规范性、完整性、清晰性及及時性。一方面，有助于投资者、债权人等信息使用者直观地了解上市公司因环境负债可能产生的风险；另一方面，有助于这些公司正确审视自身的负债状况，从而采取相关有效的降低环境负债风险的举措，走上绿色、环保的发展之路。

四、环境负债表的框架设计

环境负债是企业因环境问题所产生的义务，该义务的履行会导致经济利益流出企业；而经济利益流出企业的主要形式，则是各类环境成本的发生。鉴于目前重污染行业上市公司缺乏针对环境成本披露的详细目录，本文尝试性地将环境成本划分为环境修复成本、环境罚款成本、环境赔偿成本三种项目，具体内容如表2所示。

结合环境成本项目类型，本文设计了重污染上市公司环境负债表的具体格式（见表3）。

对于表3中的应付环境负债、预计环境负债及或有环境负债，重污染上市公司应严格按照界定标准进行划分（见表4）。

考虑到年内已经发生的环境支出，环境负债表中并未完全涵盖，而这些信息同样重要，因此重污染上市公司有必要再编制一个全年的“环境支出表”作为环境负债表的有益补充。该表可以将当年环境相关的支出，如已支出的环境诉讼费、违反环保法规罚款等费用性支出，详细列入表中。为了客观反映公司在环境保护方面所作出的努力，公司购置大型环保设备等资本性支出，也可列入表中（见表5）。

环境负债表将作为资产负债表的附表，每年编制一次，随同年报一起披露。由于表中内容属于企业负债项目的细化，因此也应由中介机构审计后才能予以披露。

五、结语

实现“生态文明”、建设“美丽中国”是一个宏伟目标，实现这个目标需要微观基础。目前我国上市公司已经成为国内企业的中坚群体，在我国市场经济中的地位及作用不言而喻，理应成为实现“生态文明”的主力军。在政策上要求重污染上市公司披露环境负债表，是对此类公司强化环境监管的另外一种形式，这样有利于改变公司对环境负债信息披露不完整、不清晰、不具体等状况，并“倒逼”其从意识上、行动上重视环境问题。另外，具体、规范的环境负债信息不仅能够满足上市公司信息使用者的需求，还能够为国家监管部门提供更加详细、直观的环境数据。这些应该会对早日实现中华民族青山绿水的“中国梦”产生积极的影响。

【参考文献】

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