循环经济资源价值流的环境成本控制模式

袁广达 黄超

【摘 要】 文章在分析燃煤发电厂资源流动与价值流转的基础上，通过PDCA循环管理模式“计划、实施、诊断、改进”四个阶段管理内容的研究，构建一整套燃煤发电厂环境成本控制模式。在计划阶段，主要是制定环境成本控制的总目标、界定环境成本以及建立资源价值流分析的标准体系。在实施阶段，对环境成本控制目标的具体执行予以细化，建立环境管理部门，做好人、财、物等资源的调控及权责的分配。在诊断阶段，分别对四大物量中心的物质流动过程进行分析，从其过程中再进行环境成本和价值分析，对环境问题从流程和环境成本两方面着手进行。在改进阶段，以循环经济为指导思想，建立内外部资源流转系统为环境成本控制手段，并加强内部管理与外部合作的控制政策和程序。

【关键词】 资源价值流； 循环经济； 燃煤发电厂； 成本控制

【中图分类号】 F406.72 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）11-0007-06

一、引言

资源价值流分析法来源于德国的物质流成本会计（MFCA）。该种分析方法是用以解决资源消耗性生产企业环境污染的控制、资源减量化、循环化再利用的一种偏重工业技术分析的方法。资源价值流分析作为环境管理的一大分支，为企业环境成本核算与控制提供了一种有效的方法。当下，资源价值流分析方法不断被应用于污染严重的重工业企业的环境管理实践中，如燃煤发电企业、造纸厂和冶炼铝。

20世纪90年代末期，德国奥格斯堡大学贝恩德瓦格纳（Bernd Wagner）教授研究的“生态效率—材料流动会计”项目是资源价值流转会计的原型，并且大名鼎鼎的德国物料流量成本会计（MFCA）也是以该项目为基础、流量管理为指导思想，结合了物质流分析与环境管理会计原理和方法产生的一种新型管理会计工具。毛建素和陆钟武[ 1 ]曾针对工业产品中的某一元素深入地研究了工业物质的循环流动，并且提出了资源流成本的概念。肖序和刘三红[ 2 ]在元素流分析的基础上，构建“元素流—价值流”二维分析模式，并以某铝业公司为例，通过追踪元素的流动路径，计算其元素流动所代表的价值流动数据，成功指导了铝业公司应用資源价值流转的思想进行资源流成本的核算，揭示废弃物损失的真实价值，挖掘循环经济潜力和改善点。

资源价值流思想方法的出现在我国的环境会计学术界并不多见且时间较短。大多数的运用研究并没有从企业管理的整体层面构建出一套完整的环境成本控制理论模式，仅是单从生产工序上说明资源的投入以及相应的价值流转机制。此外，资源价值流的实务操作上没有一套标准体系，各个企业所面临的内外部状况不一样，所面临的风险也不一样，致使直接进行资源价值流分析工具的运用无从下手。

二、燃煤发电企业循环经济资源价值流转分析

燃煤发电企业以燃烧电煤为主，其产出的主要正制品为电能和热能。燃煤发电生产工艺系统以燃煤的资源输入为始发点，然后燃煤经过运输、装卸、存储、配煤、磨煤，最终输送至燃烧锅炉。煤粉的化学能转化为热能将水加工为过热蒸汽。接着，锅炉产生的过热蒸汽分别推动汽轮机转子转动做功，热能转化成机械能，汽轮机带动发电机发电后经主变压器升压后并入电网，最终实现机械能转化为电能的过程。伴随着上述复杂的生产工序，燃煤发电企业还产生了大量的环境负制品，如废弃、废水、固体废弃物，俗称“三废”。电厂的锅炉烟气、运输和储存煤尘是主要的废气发生源，废水主要产生于锅炉废水、循环冷却水等，粉煤灰等固体废弃物也是来自于锅炉废弃物。

按照循环经济理论，循环经济采用“资源—产品—废弃物—再生资源”的反馈式循环过程，与传统经济增长模式的“资源—产品—废弃物”的线性方式不同，它是一种闭环的价值运动形式[ 3 ]。循环经济模式下企业的生产经营过程包含着若干物质流和相应价值流的循环[ 4 ]。燃煤发电企业可分为四大物量中心，即燃料中心、锅炉中心、汽机发电中心和废弃物处理中心。物料先经过燃料中心依次流经锅炉与汽机发电中心，每一步产生的废弃物或回收再利用，或进入废弃物处理中心，以减少对环境的直接排放。在现行的成本核算体系下，各物量中心的间接费（人工薪酬、制造费用、管理费用和折旧费等）、各阶段输入物料的直接成本（煤炭、油料、电能等能源材料）、废弃物中心发生的处理费用（人工费、水、运输费、维护费等），以及可以直接归属于某生产工序的其他成本等，构成了电能产品的最终成本，如图1所示。

如图1所示，在循环经济资源价值流分析模式下，燃煤发电企业生产工艺流程分为内部每个物量中心的小循环，以及整个生产工艺流程的大循环。物量中心的小循环就是对废弃物品进行资源再利用的过程，从而减少生产过程中的浪费和环境污染，提升资源利用程度，减少污染物排放量。这里不妨将各个物量中心输往下一阶段的半成品称为正制品，废弃的资源物料称为负制品。那么，通过正制品的步步流转伴随着其价值的逐步结转，最终可以得出电能产品的价值。燃煤发电企业生产大循环则是指从采购阶段直至废弃物最终处理过程，包括收集各个生产阶段无法直接回收利用的废弃物进行资源化，挖掘资源的再利用价值，并且将最终经过处理无利用价值的废弃物直接排入环境当中。

三、循环经济资源价值流转与环境成本控制模式

（一）总体分析

从环境成本控制的目标制定开始，到环境成本界定、成本核算、分析到控制对策的提出，这一整套控制模式的建立，需要燃煤发电厂制定出完整详细的战略计划。在资源价值流分析下，大量的物料流量与价值流转给环境成本控制工作带来了巨大的困难，其复杂性不仅包括环境成本的识别与核算相关的问题，而且要考虑执行资源价值流转分析的必备条件，如总体战略方针的制定、具体计划的分配执行、标准体系的建立等问题。PDCA循环管理模式正是通过“计划、实施、诊断、改进”四阶段过程，并融入“事前规划、事中控制、事后处理”的控制思想，为环境成本控制模式提供了一种可借鉴的思路。本文正是基于循环经济资源价值流分析，提出燃煤电厂环境成本PDCA循环控制模式，见图2。

（二）具体分析

1.计划阶段

计划阶段是整个PDCA循环管理的起点，在此阶段需要明确循环经济资源价值流下燃煤电厂环境成本控制应达到的目标、燃煤发电企业环境成本构成以及运用资源价值流方式控制环境成本应遵循的标准体系，从而为下面的实施、诊断和改进阶段提供基础。

循环经济资源价值流视角下的环境成本控制目标是实现利润和环境保护“双赢”，在“减量化、再利用、再循环”的原则指导下，通过分析燃煤发电企业生产过程资源与其价值的流转，寻找减少“三废”排放路径，将企业经营与环境管理、环境支出成本统筹兼顾，有机联系，使得环境效益与经济效益同步增长。

除此之外，企业管理者需要界定哪些是环境成本、需要对何种环境成本进行重点控制。环境成本的界定问题，近些年学术界已经有了一些共识。但以循环经济资源价值流的分析视角来看，燃煤发电企业的环境成本主要包括废弃物损失成本、废弃物外部损害成本及废弃物处理成本。

具体来分析上述环境成本的三大块。其一，废弃物损失成本是将各个物量中心所产的负制品成本要素单独归集核算，再充分利用循环经济资源价值流转分析方法，以便评价每个物量中心资源利用效率、节能减排程度并加以控制。其二，废弃物外部损害成本是指燃煤发电厂向环境排放“三废”而造成外部不经济性的成本，即所谓隐形成本或社会成本。由于该部分成本并未纳入市场交易体制和现行的企业内部成本中，所以燃煤发电厂对此可暂时不予考虑，但应视其重要性程度加以合理估计。其三，废弃物处理成本是发生在废弃物处理中心与废弃物处理和排放有关的成本费用，并且包括一些因环境破坏而造成的环境罚款支出等。

对燃煤电厂环境成本控制的认识以及整个控制模式下标准体系的设定，是执行环境成本控制的前提。燃煤发电厂循环经济标准体系分为三类：基础标准、技术标准与流程标准。第一，基础标准解释了燃煤电厂循环经济资源的含义、资源流转伴随着价值流转的含义，以及管理与控制的宽度与范围，包括相关管理控制手段实施的目标、管理控制的对象。资源的流动必定伴随着价值的流转，资源与价值既相互对立又相互统一。价值的意义，不仅仅是其载体——资源的表现形式，价值更是企业增值、环境效益增值的手段。循环经济要求我们最大化利用自然资源，在每一个生产节点上对资源循环利用进行记录分析，控制有碍实现经济效益与环境效益“双赢”的脆弱点，尤其是燃煤电厂这样的资源消耗“大户”更是如此。第二，技术标准的设定重点在于分析燃煤发电厂生产工艺流程，划分物量中心并进行物质流动、价值流转的分析，物质流量数据的采集、汇总与利用，环境成本的核算、分析和控制。燃煤电厂消耗的资源主要是燃煤和水，资源的选取与投入将决定整个生产过程环境的污染程度。燃煤电厂物量中心是物料流量统计与计量的单元，也是一个成本中心。在分类收集各个物量中心投入产出物料资源的基础上，可以对每个物量中心的效率、管理水平单独考核与评价，避免责任的转嫁，最终目的是将每个物量中心汇总的数据流提供给环境管理部门，以便后续评价、决策与反馈。第三，流程标准则是将计划、分析、核算、评价与决策的分工与实施过程规范化，从而形成一套内部控制制度。其中涉及人员的分工、责任的归属、预警机制的设立以及不断修正标准的过程。

2.實施阶段

实施阶段是对计划阶段的工作进一步落实。

运用资源价值流分析之初，燃煤发电厂应当建立一个环境管理部门，具体可以设置独立的计划预算部门，或者在相应部门下设置环境预算职能，其职责是制定实施环境成本控制的总目标和具体标准，并负责具体计划的分析与执行。

燃煤发电厂环境成本控制的具体计划是资源价值流分析模式得以落实和管控燃煤发电厂环境成本一个坚强的基石。环境管理控制目的分析、内外部环境分析、人力物力资源供给甚至企业文化整合等具体计划，无疑都是循环经济资源价值流模式下环境成本核算分析与控制的前提与基础。如图3所示。

具体环境成本控制计划的执行由环境管理部门统一做出分配，在各个生产管理部门的配合下，做好各工序中资源物料的投入、正负制品数量的统计，以及资源的回收利用等工作。具体来看，环境管理部门应当召集会计师、经济师、工程师以及环境管理师等专家对生产工序中涉及的环境污染问题进行分析。环境管理师负责判断环境的污染源、污染种类、污染程度以及对环保设备使用效率进行分析。会计师的职责是将各生产部门的生产数据进行汇总，对环境污染问题做出定量化分析，核算环境成本。工程师是从企业生产工序的角度控制环境污染水平，调控正负制品的比率，并且加强物料资源的回收再利用。经济师对环境成本分析控制全程进行效益分析，并将意见反馈给环境管理部门的高层领导者做统一协调。高层管理者从整体层面思考环保法律法规的符合性、资源物料及环保设备投入的经济性和污染调控性、各个工序正负制品月度或季度差异性、职工权责分配以及环境考核机制与手段的适应性。

3.诊断阶段

（1）物量中心分析

首先，燃料中心的主要工作是对企业从外部采购的原煤进行接卸、存储、配煤、制粉以及输送作业，为下一阶段锅炉燃烧提供合格的煤粉。燃料中心需要的资源有原煤、水和电能，所产生的废弃物为粉尘、冲洗水和煤矸石。这一阶段的正制品为煤粉，负制品则是一些无法循环利用的废弃物。未配制合格的煤炭、煤粉、循环水等物料构成了可循环再利用的资源。其次，锅炉燃烧中心利用上一生产阶段的产成品煤粉进行进一步加工、燃烧后产出汽机发电中心所需蒸汽。这一阶段的资源投入为水、电能和上一阶段的正制品煤粉油料物质，所产废弃物为二氧化碳、硫化物、废水和炉渣。未充分燃烧的煤料、循环水、油料构成锅炉燃烧中心循环利用的资源。再者，汽机发电中心所产电能是燃煤电厂最终的产成品，主要耗用上一阶段输入的蒸汽，辅之以油料、金属材料、循环水等。除部分冷却水的循环利用以及部分金属材料外，没有其他循环利用的资源。

废弃物处理中心是资源循环利用以及污染排放的分支点。该物量中心的资源输入主要是前三大物量中心无法利用的“三废”，以及一些间接费用和能源物料费用。废弃物处理中心经过处理、筛选、再资源化的过程完成整个循环经济过程闭环的最后一个节点。

（2）成本价值分析

在燃料中心，虽然燃煤的采购与运输过程并不直接影响生产过程中“三废”的排放，但是采购、装卸过程中燃煤的浪费、运输过程中排放的尾气、存储过程中燃煤的变质，无疑都会增加企业的生产成本与环境成本。采购高质量的燃煤不仅可以降低单位产品的运输费用，提高热效率，使得每一单位产量下排放的“三废”更少，有效地降低环境成本，而且可以使燃煤锅炉避免由于劣质煤的燃烧而带来的危害性。

废弃物损失成本主要是衡量各个物量中心的“三废”排放所产生的环境成本，以便于评价各个物量中心的环境污染水平，并加以控制。资源价值流分析方法提供了一种很好的核算废弃物损失成本的思路。燃煤发电企业采用这种分析方法，使得各个物量中心的物质流动、正制品与负制品的区分能够清晰地展现出来。环境成本的计算实则就是将各个物量中心的总投入成本（包括物料成本和间接费用）分配到正制品与负制品中，这里的负制品成本也就是废弃物损失成本。因为生产过程中排放的废弃物较多，但正制品种类单一，那么可以通过计算正制品的成本倒挤出负制品的成本。实际计算环境成本过程具体为：

燃料中心所产正制品成本的计算是将该物量中心总投入的资源物料以及间接费用按照所产正制品煤粉的数量占总投入资源物料的总量为比例进行分配，再加上该阶段资源物料循环利用的价值。显然，负制品成本也就是废弃物损失成本便可以由此倒挤出来，即该物量中心投入总成本减去正制品的成本。这里可以看出，资源的投入产出效率与资源的循环利用程度都影响着环境成本的大小。

锅炉中心所产正制品成本的计算和燃料中心如出一辙，只是该阶段资源物料的成本不仅包括该物量中心的投入，还要加上来自燃料中心输入正制品的成本。那么，锅炉中心废弃物损失成本就是根据该物量中心投入资源物料与间接费用的总成本减去正制品蒸汽的成本后，再加上该物量中心资源循环物料循环利用的价值从而确定。

汽机发电中心所产正制品电能的数量无法确定，但是该中心废弃物的数量是可以确定的。所以可以将该中心的总投入成本费用按照废弃物数量与总投入资源物料数量的比例进行分配，而后要将该阶段资源物料循环利用的价值减去，从而得出废弃物损失成本。

废弃物处理中心是整个生产的末端，所有废弃物通过回收、筛选、再资源化的过程最终向环境排放。该中心所负担的费用即废弃物处理成本包括资源物料的投入、环保设备的折旧费、环保人员薪酬，并且还要包括将废弃物排放、托运、掩埋和焚烧的费用，以及将政府性环境罚款和环境收费纳入其中，还原出完整真实的废弃物处理成本。废弃物外部损害成本虽然属于隐形环境成本，但是通常不将其纳入计算的范畴内。不过，这部分环境成本的增加可以直接归因于燃煤发电厂排放的“三废”，并且和“三废”的排放呈现正比例关系。所以，废弃物外部环境损害成本完全可以通过企业内部生产的优化予以解决。核算废弃物外部环境损害价值可以通过环境污染恢复费用法或者较为成熟的LIME法计算，除此还可以以支付受害方的污染损害补偿金额加以确定，但在成本计算期末对尚未定论和支付的外部损害成本，根据发生损害事件重要程度和支付金额的概率区间，由技术人员和财务人员加以合理估计确定，以保证废弃物环境成本完整[ 5 ]。

（3）诊断问题

对燃煤发电厂环境问题的诊断可分為流程诊断与环境成本问题诊断两个方面。两方面问题的诊断都是以减少燃煤发电厂环境成本、提高资源循环利用率以及减少对外污染的排放为目标出发的。详见图4。

流程诊断是指对PDCA整个循环管理设定的标准体系执行情况以及具体计划的筹措与实施进行诊断。具体包括：人力资源、环保设备以及资金的投入情况；各个物量中心数据的收集、传递与反馈流程；环境管理部门的各级工作人员工作分配与完成情况是否按照实施阶段具体计划的执行标准进行。

环境成本的问题诊断主要是考虑生产各个期间环境成本的差异。从循环经济的理念以及会计管理控制的理念出发，需要对生产数据的真实、完整性进行检查。同时还需要将各个物量中心资源循环利用程度和废弃物处理水平一起纳入环境成本诊断中来。这是因为资源循环利用率和废弃物处理水平都直接影响着燃煤发电厂各期环境成本，都是环境成本诊断的方面。

环境成本的问题多数出自流程方面。当各期环境成本差异过大，或者整体水平偏高，那么就需要从流程中找出原因，将差异信息反馈到环境管理部门及其各个职能部门，对各个物量中心具体标准的执行情况再次监督评价。评价的内容有：数据是否及时传递，并且真实完整；各期投入产出水平以及正负制品比例；资源循环利用程度；废弃物处理中心工作情况以及环保设备运行效率。

4.改进阶段

改进阶段是PDCA控制模式的管理末端，需要对燃煤发电厂的环境成本进行控制。环境成本控制就是通过一系列的控制手段，对企业生产中发生的与环境成本的增加直接相关的事项实施有效控制政策与程序措施，以保证企业环境成本控制目标的实现。改进阶段的具体工作内容主要有以下几个方面：

（1）控制思想

首先，从会计的系统观点来看，燃煤发电厂的环境成本控制需要把握好其复杂性、经济性以及稳定性。复杂性体现在环境管理部门的人员需要把握好交错纵横的信息流与数据流、控制每一个生产节点废弃物的数量与循环利用程度，并协调好生产模式与环境污染状况；经济性体现在系统控制需要符合成本效益原则；稳定性体现在环境成本控制是一个循序渐进的过程。在生产模式的改进与环境污染的防治上必须持续稳步进行，逐渐降低环境成本。从会计的控制思想来看，控制的实质是对企业生产经营中产生的会计信息进行整合与分析，而燃煤发电厂环境成本控制的主要工作就是要落实在信息流与数据流的整合与分析上。

其次，燃煤发电厂环境成本控制模式从整体上来说类似于一个闭环式的控制系统，并且循环性是整个控制模式的核心思想，在控制概念中也最具有先导性。循环经济正是以资源的循环利用、减量化、再循环为原则，为燃煤发电厂这种资源耗费、污染排放的大户提供了重要的环境成本控制意识理念。对此控制就是减少由于环境损害、环境支出而发生的成本费用，具体表现在燃煤发电企业生产经营过程中“三废”的排放。所以，固牢环境成本最小化意识，严格把控生产物料的流动与废弃物处理过程，对抑制“三废”的排放有着重大的作用。

（2）控制手段

燃煤发电厂应当搭建资源物料的循环控制平台以控制环境成本。循环控制系统在会计的系统思想、信息思想与控制思想的基础上，整合内外部控制因素，营造一个信息收集、数据分析、风险识别与集成控制的共享性控制平台。

循环控制平台由内部资源循环控制系统和外部资源循环控制系统组成。内部系统要求燃煤发电厂对生产环节各个物量中心物料的投入与回收利用进行严格把关，增强资源物料循环利用程度，最大可能挖掘其价值，从而减少废弃物的处理成本与排放量。内部资源的循环控制不仅包括每个生产型物量中心资源回收利用的内循环，同时，还要把废弃物处理中心纳入系统的重要位置。在内部资源循环系统中需要建設数据库平台汇总物量中心提供的数据，通过自动化的数据汇总分类与人工化的智能分析手段，识别引发环境成本的节点，着重控制。外部资源循环控制系统实则是末端处理废弃物的管理手段。

燃煤发电厂不仅需要提高废弃物处理水平，还应当从循环经济下环境成本控制的角度出发，整合下游产业链，将无法再循环利用的废弃物以原材料的形式，销售给砖瓦厂、水泥厂等建材厂，将其价值转移给其他生产制造行业，通过再生产再销售的方式，实现燃煤发电厂物料流动的外部大循环。在外部控制系统的辅助下，不仅减少了对环境的排放量，减少了环境成本，燃煤发电厂还得益于“变废为宝”的举措，增加经济利润。内部控制网与外部控制网紧密相连，通过数据的共享、购销业务的联系，形成一个共享性、集成性与统一性的循环控制平台。

（3）控制政策与程序

燃煤发电厂的环境成本控制政策是以反馈控制法为主的全过程环境成本控制。从生产的起点直至废弃物排放的末端，数据流从每一个生产部门汇总到环境管理部门进行分析工作。生产部门不仅要对数据的真实性和完整性负责，还要对生产资源利用效率负责，控制各期投入产出量与排污量，避免由于主观因素而造成各期环境成本大幅度波动。此外，环境管理部门环境管理专家与财务专家需要以货币为主要计量方式还原当前环境成本。对资源利用的效率与排污量前后各期的变化情况进行对比分析，识别环境成本增加或者减少的因素，实施定点控制，提高控制效率。

另外，燃煤发电厂应当加强与外部生产单位的合作，将废弃物的转移和价值的增值过程提升到企业战略管理的高度。短期利益与短期的环境保护不是可取之道。如何牢固内外部循环控制系统、坚实循环控制平台需要燃煤发电厂与外部合作单位明确责任主体与内容，平衡各方利益。这其中不仅仅是生产经营的上下游关系，更需要具备战略合作伙伴的关系，为全面循环再利用自然资源、实施环境保护共尽一份力。

四、结论

本文在循环经济的指导思想下，尝试利用资源价值流分析工具和PDCA循环管理工具搭建出燃煤发电厂环境成本控制模式。燃煤发电厂环境成本分界定、核算以及控制一一融合在PDCA循环管理的四阶段中。本文的研究对环境管理的理论发展与燃煤发电厂的环境管理实践应用具有参考价值。

【主要参考文献】

[1] 毛建素，陆钟武.物质循环流动与价值循环流动[J].材料与冶金学报，2003，2（2）：157-160.

[2] 肖序，刘三红.基于“元素流—价值流”分析的环境管理会计研究[J].会计研究，2014（3）：79-87.

[3] 王普查，李斌.基于循环经济的资源价值流成本会计创新研究[J].生态经济，2014，30（4）：64-66.

[4] XIAO X， XIONG F. Theory and methodology system of resource value flow based on recycling economy[J].Systems Engineering，2010，28（12）：64-68.

[5] 袁广达.环境管理会计[M].北京：经济科学出版社，2016.

[6] XIAO X， ZHENG L. Resource value flow accounting：the new development of environmental management accounting[J].Accounting Forum，2012.