现行契税政策大盘点——契税征税范围的基本规定及特殊规定

刘厚兵 罗本珍

契税是对承受土地、房屋权属转移行为征收的一种行为税。目前，契税征收管理依据的主要法律、法规、规章、政策（不含其他相关法律法规）为《税收征管法》及其实施细则、《契税暂行条例》（以下简称条例）、《契税暂行条例细则》（以下简称细则）、各省《契税暂行办法》以及财政部、税务总局和各省人民政府、省财政厅、省地方税务局制定下发的规范性文件。

征税范围的基本规定

《条例》第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：国有土地使用权出让；土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；房屋买卖；房屋赠与；房屋交换。前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。其中《细则》第五条“关于国有土地使用权出让”规定，条例所称国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。

第六条规定，条例所称土地使用权转让，是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为。条例所称土地使用权出售，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，取得货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为；条例所称土地使用权赠与，是指土地使用者将其土地使用权无偿转让给受赠者的行为；条例所称土地使用权交换，是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。

第七条规定，条例所称房屋买卖，是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为；条例所称房屋赠与，是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为；条例所称房屋交换，是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。

第八条“关于视同土地、房屋权属转移征税问题”规定，土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵债；以获奖方式承受土地、房屋权属；以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

征税范围的特殊规定

1.关于城镇居民委托代建房屋契税征免问题。居民通过与房屋开发商签定“双包代建”合同，由开发商承办规划许可证、准建证、土地使用证等手续，并由委托方按地价与房价之和向开发商付款的方式取得房屋所有权，实质上是一种以预付款方式购买商品房的行为，应照章征收契税。——《国家税务总局关于城镇居民委托代建房屋契税征免问题的批复》（国税函［1998］829号）

2.关于以补偿征地款方式取得的房产征收契税问题。汕头市龙眼街道办事处征用属下南墩管理区土地与华乾工业园有限公司合建商品房，并在商品房建成后，将其中一部分商品房产权以补偿征地款方式转移给南墩管理区的居民。这种房地产转移方式实质上是一种以征地款购买房产的行为，应依法缴纳契税。——《国家税务总局关于以补偿征地款方式取得的房产征收契税的批复》（国税函［1999］737号）

3.关于本溪金岛生态农业发展有限公司承受农村集体土地使用权征收契税问题。本溪金岛生态农业发展有限公司有偿受让桓仁县横道河子村林地及耕地使用权50年，用于生态农业的综合开发，不属于农村集体土地承包经营权的转移，应按土地使用权转让征收契税。——《财政部、国家税务总局关于本溪金岛生态农业发展有限公司承受农村集体土地使用权征收契税的批复》（财税字［2000］26号）

4.关于以划拨方式取得土地使用权再转让征收契税问题。以划拨方式取得的国有土地使用权，经批准再转让，需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税。——《财政部、国家税务总局对河南省财政厅〈关于契税有关政策问题的请示〉的批复》（财税［2000］14号）

5.关于合作建房中拥有土地方应当缴纳契税问题。甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，根据《契税暂行条例》的规定，对乙单位应征收契税。——《财政部、国家税务总局对河南省财政厅〈关于契税有关政策问题的请示〉的批复》（财税［2000］14号）

6.关于承受综合人防工程产权用于商业服务业征收契税的问题。根据现行契税政策规定，军事单位承受土地、房屋用于军事设施的，免征契税。（你省七台河市市建二公司）将开发建设的综合人防工程部分建筑单元产权出售给个体经营者从事商业服务业，不属于免税范围，应对其产权承受者照章征收契税。——《国家税务总局关于承受综合人防工程产权用于商业服务业征收契税的批复》（国税函［2001］803号）

7.关于东亚银行有限公司大连分行购买大连万泰大厦有关契税问题。根据现行契税政策规定，房屋买卖的契税计税依据是购房者为取得该房屋所有权所支付的价款总额。东亚银行有限公司大连分行购买大连万泰大厦有限公司销售的办公用房、地下室停车位、大厦顶层永久独家命名权、顶层与门前独家广告招牌权，对其所购买的办公用房和地下停车位，应照章征收契税，计税依据为买卖双方在交易合同中所确定的购买该办公用房和停车位的成交价格或评估价格；对合同金额中所含购买大厦顶层永久独家命名权、顶层与门前独家广告招牌权价款，因与取得房屋所有权无关，在确定契税计税价格时应予以剔除。——《国家税务总局关于东亚银行有限公司大连分行购买大连万泰大厦有关契税问题的批复》（国税函［2002］605号）

8.关于以项目换土地等方式承受土地使用权有关契税问题。根据现行契税政策规定，土地使用权受让人通过完成土地使用权转让方约定的投资额度或投资特定项目，以此获取低价转让或无偿赠与的土地使用权，属于契税征收范围，其计税价格由征收机关参照纳税义务发生时当地的市场价格核定。——《国家税务总局关于以项目换土地等方式承受土地使用权有关契税问题的批复》（国税函［2002］1094号）

9.关于私立医院承受房屋权属征收契税问题。根据《契税暂行条例》规定，对事业单位性质的医院承受土地、房屋权属用于医疗的，免征契税，其他性质的医疗单位不在免税之列。你区北海市先觉新医正骨医院不属于（公有）事业单位，对其购买房屋作为医疗用房应照章征收契税。——《国家税务总局关于私立医院承受房屋权属征收契税的批复》（国税函［2003］1224号）

10.关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题。

（1）根据《契税暂行条例细则》第八条的规定：以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。——《国家税务总局关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》（国税函［2004］322号）

（2）根据现行契税政策规定，土地租赁行为不属于契税征收范围。四方机车车辆有限责任公司将土地租赁给南车四方机车车辆股份有限公司使用，不涉及契税征免问题，不征收契税。——《国家税务总局关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》（国税函［2004］322号）

（3）根据《契税暂行条例细则》第八条第一款规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。——《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税［2008］129号）

（4）以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。——《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2018］17号）

11.关于房屋附属设施有关契税政策问题。对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。——《财政部、国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税［2004］126号）

12.关于继承土地、房屋权属有关契税问题。对于《继承法》规定的法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征契税。按照《继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。——《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函［2004］1036号）

13.关于对受赠土地、房屋的征免契税问题。根据《契税暂行条例》第二条的规定，契税的征税范围（行为）包括`赠与，不包括继承。总局在《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函［2004］1036号）中进一步明确，不属于契税征税范围的继承是指法定继承行为。今年，总局发出的《关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发［2006］144号），未对现行契税政策进行调整。其中“对于个人无偿赠与不动产行为，应对受赠人全额征收契税”的规定，并不包括法定继承人继承土地、房屋权属的情况。——国家税务总局农业税征收管理局《关于当前契税政策执行中若干具体问题的操作意见》（农便函［2006］28号）

14.关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税问题。根据《契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。——《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函［2005］436号）

15.关于应税房屋的判断标准问题。对于被转移权属的建筑物，可参照房产税征管中有关房屋的标准认定是否属于应纳契税的房屋。根据《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地［1987］3号）中对于“房屋”的解释：“房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产”。此外，《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）还规定，对具备以上所述房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均征收房产税。在政策执行中，凡是房产税征税的房屋范围均可作为契税的征税对象。——《国家税务总局农业税征收管理局关于当前契税政策执行中若干具体问题的操作意见》（总局农便函［2006］28号）

16.关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题。土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。——《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函［2007］645号）

17、关于改变国有土地使用权出让方式征收契税问题。根据现行契税政策规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。——《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函［2008］662号）

18、关于划拨用地出让或作价出资税收问题。财政部、国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）第二条规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税［2008］129号）规定，根据《契税暂行条例》第二条第一款规定，国有土地使用权出让属于契税的征收范围。根据《契税暂行条例细则》第八条第一款规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。

［案例］某企业属于国有央企XX股份有限公司的全资子公司，注册资本金2亿元，自有土地20万平方米属于无偿划拨土地，2018年国有央企XX股份有限公司改组改制，该国有企业对自有划拨土地评估增值计入资本公积，增加注册资本金10000万元，并将土地性质由划拨土地变更为作价出资性质，同时办理了新的土地使用证。企业认为本次改制，不涉及土地使用权属的变更，应享受契税减免优惠。请问该企业的做法正确吗（假设该企业执行4%契税税率）？

［分析］以上企业的做法不正确。根据财税［2004］134号和财税［2008］129号规定，以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

另外，《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2015］37号）和《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2018］17号）规定，以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

因此，该企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权应按规定征收契税，计税依据为企业土地评估增值计入资本公积的金额，按规定该企业不应享受契税减免优惠，应补缴纳契税400万元（10000×4%）。