浅析科研单位林木资产的会计核算

吴建华

(山西省林业科学研究院,山西 太原 030012)

林木类资产是林业企业、国有林场与苗圃、农业合作社等林业生产经营主体主要的核算对象。随着国家对科研事业的不断重视,林木科研单位每年用于科研的林木培育量逐年加大,但无论是2013年1月1日起施行的《事业单位会计制度》,还是即将于2019年1月1日施行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》,对科研项目形成的林木类资产的会计核算一直没有明确规定。

作为财政全额拨款的林业科研事业单位承担着与林业相关的科技成果转化、科技推广等科研课题的研究任务,该类科研项目均需通过栽植一定规模的林木进行试验观察。该类项目在现行《事业单位会计制度》下,由财政拨入科研项目经费,记入“财政拨款收入”;开展项目研究发生的科研费用直接记入“事业支出”;期末,收入和支出均通过“财政拨款结转”科目进行结转；项目结束时该笔投资的收支对冲完毕,没有余额。在《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》下会计核算同时具备财务会计和预算会计的双重功能,但对于该类科研项目的核算方法无明显变化。科研经费拨入时,财务会计记入“财政拨款收入”,预算会计记入“财政拨款预算收入”;发生科研费用时,财务会计将相关费用记入“业务活动费用”,预算会计记入“事业支出”或“科研支出”；期末进行收支结转,至项目结束时无余额。通常林业科研项目周期比较长,大多为2～3年,甚至更长,有些科研项目课题在项目结束时可能已经形成林木资产,是科研单位所拥有的、可以变现的资产,有些林木还能用于后期的研究项目。但由于会计制度对该类资产的核算没有明确规定,该类资产在财务账上得不到反映,因此,科研单位对科研项目结束后形成的林木类资产进行会计核算是非常必要的。

一、科研单位林木类资产的具体内容

林业科研单位林木类资产是在项目研究过程中形成的、独立拥有和控制的、能够用货币计量的、预期可以为科研单位带来经济利益的林木类生物资产。

(一)长在林地上尚未被砍伐的树木,包括用材林、经济林、防护林、薪炭林、特种用途林等

此类林木资产多产生于林业科技推广示范项目,根据林业生产建设对科技成果的迫切需求,将大批先进、成熟、适用的科技成果,通过建立示范点,在林业生产中大面积推广应用,包括低效林改造、高效栽培技术的推广、良种推广等。此类科研项目的实施期通常为三年,项目结束时林木资产可达正式投产或采伐标准。

(二)开展林木育种及繁殖栽培方面研究形成的优质种苗

种苗是造林的基础,起着承载林木优良基因,促进林业产业发展的重大作用。科研单位通过种质资源调查收集、保存、良种选育、扩繁技术、营建技术等研究,掌握树种种质资源现状,扩大繁殖,异地基因保存,选育优良品种,根据不同的树种和育种目标需要开展母树林、种子园及采穗圃营建技术、后期管理技术等研究,建设相应的采种基地,培育优良种苗。

二、林木资产的核算对象

科研项目的研究内容根据林业科技的进步和发展不断变化,科研项目的实施地点因研究课题的特点而比较分散,因而所形成的林木类资产各有不同。因生长周期不同、成熟性状不同、生长的立地类型不同等复杂多样性,科研单位林木资产的会计核算对象应该按小班分林种、树种作为成本核算对象。首先,林木资产的立地类型具有多样性。不同的立地类型对树木来说具有不同的生产力。以小班为成本核算对象可以取得不同立地条件下林木的生产成本,数据比较准确。其次,林木资产树种具有多样性。不同树种成本的计算期是不一样的。经济林资产的成本计算期是从造林年度至进入正常生产期、可以采摘林产品为止,而用材林则核算到可采伐更新时为止。以小班、分林种、树种核算才能提供科学、准确的成本依据。因此,林木资产核算对象确定为小班,直接成本按小班归集,间接费用按小班面积平均分配。

三、林木资产成本核算内容

林木资产的成本核算应该包括林木类资产生长过程发生的直接相关的支出。

(一)直接费用

直接费用包括直接材料费、直接人工费、小型工具费用等直接支出。其中,直接材料是指在林木资产栽植、生长过程中实际消耗掉的原材料,如种子、苗木、接穗、农药、肥料、灌溉水费等,直接燃料费是指培育过程中使用农用机械所使用的燃料费,如发电机燃料等;直接人工费是指在整地、栽植、抚育等过程中投入劳动工人的劳务费;小型工具费用是指在培育过程中消耗的工具费,如修枝剪、喷药器具等。直接费用根据实际发生数进行核算,并按照成本核算对象进行归集。

(二)间接费用

间接费用包括测试化验费、良种试验费及其他应分摊的间接费用。测试化验费、良种试验费是进行杂交育种、引种试验等项目研究时产生的、与成功培育新的林木资产直接相关的测试、试验费用。其他应分摊的间接费用是指科研单位机构的水费、电费等机构运行费用。间接费用按照小班面积平均分配。

四、林木资产计量方法

关于林木类资产的计量属性,国际会计准则理事会于2001年颁布了《国际会计准则第41号——农业》,要求企业使用公允价值计量与农业活动有关的生物资产,除非初始确认时公允价值无法可靠取得。我国《企业会计准则第5号——生物资产》明确指出,生物资产应当按照成本进行初始计量,有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值进行后续计量。

公允价值计量的前提是林木类资产有活跃的交易市场,能按照同类或类似资产的市场价格估算出价值。而科研项目所形成的林木类资产多是创新性试验研究培育出的新品种,或是对低效林的改造等,无法取得市场活跃价格。此外,林木类资产本身由于立地类型、气候等生长因素造成树高、胸径等不一致,无法参考同类林木价格制定准确的公允价值。因此,科研单位林木类资产应按照历史成本计量。按照历史成本法计量林木资产可以客观、准确地反映出林木类资产形成过程中的费用投入。

五、林木资产的账务处理

日本学者对林木资产的会计核算研究十分重视,他们认为应根据林木资产最终用途的不同,使用不同的会计制度来核算,比如公益林应采用事业预算会计制度核算,用材林或者经济林应采用企业会计制度核算。而在我国,林业科研单位属于事业单位,现在普遍采用事业单位会计制度。

在《事业单位会计制度》下,科研项目研究过程中所发生的研究费用直接在“事业支出——项目支出”列支。项目结束时,科研经费收支相抵,同时,为科研所营造的林木,项目结束时形成的林木类资产,应按照成本归集的金额借记“存货”,并增加科研单位的净资产,贷记“事业基金”。以后年度在该类资产出售时,按出售部分的账面价值,借记“经营支出”,贷记“存货”,同时借记“应收账款”,贷记“经营收入”等科目,如果该资产不再具有使用价值经批准要处理时,借记“事业基金”,贷记“存货”,将该资产核销。

在《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》下,形成林木类资产的科研项目为研究购入的种子、苗木、肥料等,借记“库存商品”,贷记货币类资产科目;项目研究领用材料按照小班、分林种核算归集转入“库存商品——生产成本”明细科目,产生的间接费用,分配记入林木类资产成本,也在该科目下反映。同时,预算类会计科目在结算成本费用支付款项时借记“事业支出”。科研项目结束后,财务会计下“库存商品——生产成本”所有明细科目转入“库存商品——林木类资产”明细科目,预算会计下该项目“事业支出”与“财政拨款预算收入”进行收支相抵结转。