非税收入征管的制度困境与现实进路

2018-03-28高佳敏

财政监督 2018年1期

●高佳敏

非税收入征管的制度困境与现实进路

●高佳敏

我国财税体制改革进入深水期，随着《深化国税、地税征管体制改革方案》的出台，厘清地税与其他部门的税费征管职责成为当前改革的重头戏。征收非税收入具有充分的理论支撑与制度支持，并且随着非税收入占财政收入比重的逐年上升，由税务部门进行代征实属必要。然而我国中央和地方财政部门对于非税收入在立法上存在着立法主体混乱、委托代征程序违法等问题，亟待进行立法纠正与程序归位。

非税收入制度困境委托代征授权立法征收效率

一、非税收入征管：合法性与必要性的二维剖析

（一）非税收入征收的理论合法性

近代资产阶级革命大多发端于税收危机，税收直接剥夺了公民的私人财产权，公民关注财政问题首先从税收问题开始。但随着财政职能的不断扩张，除税收之外，收费、国债、社会保障、转移支付等财政事项均关系到人民的切身利益。因此，财政法定的范围逐渐从税收扩展到其他财政收入形式，并最终扩展到财政支出方面。财政收入既包括税收收入，也包括非税收入。政府非税收入的取得，既是一种制度安排，也是一个公共选择与决策机制的形成过程。按照现代经济学的产权和收益理论，国家通过出售、出租、租赁、担保等方式取得的非税收入如国有资源（资产）有偿使用收入、国有资本收益可归为一类；而按照受益者付费获得成本补偿以及外部性补偿理论，行政事业性收费收入、罚没收入可被归入一类。在我国，非税收入基本法虽尚付阙如，但中央、地方关于非税收入的部颁规则、地方性法规等已“蔚然成风”。早在2004年财政部就已明文下发《财政部关于加强政府非税收入管理的通知》对政府非税收入进行统筹规制。十二年之后，参照《非税收入征收管理法》（专家建议稿）颁布实施的财税〔2016〕33 号《政府非税收入管理办法》进一步对非税收入进行系统性规定，在该办法的定义下，非税收入是指由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体以及其他组织依法利用政府权力、信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得的并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金。按照性质的不同，不同分类下的非税收入分别被纳入一般公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算管理。在预算方面，非税收入亦历经由预算外资金到预算内资金的角色转变。《财政部关于将预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》（财预〔2010〕88号）将除教育收费以外的所有非税收入纳入财政预算管理。新《预算法》第九条明确将政府性基金纳入预算管理的范畴。由此可见，非税收入的法律地位及存在的合法性已毋庸置疑。

（二）税务部门代征的现实必要性

1、历史背景考察。自1994年实施分税制以来，地方财政收入中非税收入所占比例不断扩大。从2000年至2011年，非税收入在我国地方财政本级收入中所占的比重由11.2%上升至21.8%，同比增长十个百分点。在近几年经济减速和结构性减税的背景之下，我国的非税收入非但没有得到遏制，反而呈现出“税收乏力费来填”之势。部分省份非税收入对2012年第一季度财政增收贡献率达七成①。2015年全国非税收入27325亿元，同口径增长10.6%②。非税收入对地方财政的作用已然由“补充支持”转化为“支撑”。自2016年5月1日“营改增”全面实施以来，作为地方原最大税源的营业税退出历史舞台，地方税收大幅度降低。在地方既有事权不变且央地转移支付关系尚未完全成熟的情况下，将政府非税收入交由税务部门征管具有现实必要性。

2、税费性质相衔接。与税收收入相同，非税收入的本质是公民私有财产的牺牲。基于对公民财产剥夺这一视角，税与费同属于政府参与国民收入的分配形式。例如，二者都是由政府及其授权单位征收，作为财政性资金，其用途都是为了充分行使政府职能。就其各自特点而言，有学者认为，税收具有无偿性、强制性和固定性三个特征。价格的有偿性、自由性、波动性与之一一对应且截然对立，而从这个端点抵达另一个端点需要有一个过渡带，政府收费恰好镶嵌在这片过渡带间呈有序地分布，将价格与税收有机地联结起来。按照这种观点，应当将政府收费当作价格与税收的交集进行管理③。

3、他山之石借鉴。在世界范围内观测，许多国家存在改革非税收入征管方式以提高征管效率的先例。例如，加拿大联邦非税收入由海关和收入总局分别负责征收；阿尔伯达省的卡尔格里市更是规定了预先授权支付办法、由金融机构代办缴付、通过电话委托缴付、通过邮寄付款、直接向征收机构缴纳5种缴费渠道确保每项收入及时足额入库。反观我国，税收的效率原则包括经济效率原则和制度效率原则。经济效率原则是指税收应有利于经济发展，具体表现为税收中性和宏观调控；而制度效率包括征管效率和奉行效率，具体而言为提升征管时效和提高税法遵从度两个方面。税法的刚性、税务征收的严肃性以及征收手段的专业性可以实现规费的税式强制管理，提升制度效率。十八届三中全会报告指出“完善国税、地税征管体制”，在此背景下，2015年12月中共中央办公厅和国务院办公厅联合发布的《深化国税、地税征管体制改革方案》其中明确了 “地税部门对收费基金等的征管职责，将依法保留、适宜由税务部门征收的行政事业性收费、政府性基金等非税收入项目，改由地税部门统一征收”具有一定的政策前瞻性。④

二、制度困境：委托地税部门代征的证成掣肘

（一）立法混乱：以二十六省份非税收入条例为范本

纵观世界民主财政发展史，通过法律使得政府非税收人合法性对财政民主的诉求予以落实是表现人民主权的最好方式。许多国家在宪法中即对非税收入进行的规定，宪法或者法律所体现的一以贯之的普遍社会信任以及由此产生的自觉的服从，是对合法剥夺公民不分财产权的最合理的解释。此种规范论视角下的“立法中心主义”的国家治理观，造成了非税收入法定与授权立法截然对立的态势。笔者以为，在制度价值上“应用价值”应与“理念价值”并重，规范层级上升只是控制授权立法的形式手段，须依赖于完善事中的程序性参与以及事后司法审查及权威的规范解释主体确定等来实现对授权性规范的实质性规制。

1、立法形式混乱。通过梳理我国各个省、自治区、直辖市有关非税收入的立法性文件，笔者发现我国地方非税收入立法存在制定主体随意、效力等级参差不齐、颁布实施时间节点混乱甚至部分省份不能检索到公开的非税收入立法文件的情况。例如，湖南省、广西壮族自治区、内蒙古自治区、青海省、浙江省、云南省、江苏省、宁夏回族自治区、四川省、江西省是由省级人民代表大会常务委员会制定地方法规性质的省级《非税收入管理条例》；广东省、安徽省、湖北省、重庆市、辽宁省、吉林省、陕西省、新疆维吾尔自治区、贵州省、河北省、福建省是由省级人民政府制定政府规章性质的省级《非税收入管理办法》类文件。河南省、海南省人民政府、人民代表大会常务委员会先后颁布实施《政府非税收入管理办法》、《政府非税收入管理条例》，目前两省内两部文件处于并行状态。另外，黑龙江省财政厅于2009年制定了关于本省《非税收入收支管理暂行规定》的规范性文件；上海市财政局和中国人民银行上海分行于2013年联合颁布了《上海市政府非税收入收缴管理办法》。《政府非税收入管理办法》（财税〔2016〕33号）第七条规定了县级以上地方财政部门对本行政区域非税收入管理制度和政策的制定权。可见，地方层面的非税收入形式较为混乱。

2、规范内容相互龃龉。从内容方面看，各省关于非税收入征收管理的规定亦存在模糊之处，主要体现在法定执收机构与委托代征机构的划分依据方面。例大多省份如湖南省、湖北省、河北省等将非税收入的执收依据规定为法律、法规以及规章。而在四川省《非税收入征收管理条例》中，执收单位的执收依据包括法律、法规、规章以及国家和省的有关规定；海南省执收单位的法律依据则包括法律、法规、规章以及设立项目的有关规范性文件；甘肃省则将执收依据仅限缩在法律、法规范围内。从而导致了全国各地非税收入执收法律依据迥异的现状。笔者认为，即使出于对授权立法法理的服从以及对行政权力的信任，政府的非税收入行为必须于法于据。中央与地方的非税收入立法应当保持形式上的合法性和内容上的衔接性。

（二）程序瑕疵：委托税务机关代征程序不正义

任何一个国家和政府，为了避免因使政府丧失自主权而导致行政管理效率的低下，往往需要把自己的部分行政职权委托给其他主体行使。从行政执法的角度考察，被委托人以委托人的名义代履行职权或者其他事务，其行为效果归属于委托人。我国《税收征收管理法实施细则》第44条规定了税务机关的委托代征权限。而对于非税收入的委托代征，《政府非税收入管理办法》第11条规定财政部门可以对非税收入直接征收，也可以委托其他部门和单位代征。但上述办法的效力层级仅为部门规范性文件而非部门规章，此项委托是超越权限的委托行为。并且，《委托代征管理办法》第2条明确委托人为税务机关，财政部门并非委托代征的主体。因此，即使税收委托代征对委托代征协议、适用范围、责任承担等均进行了规定，但非税收入财政部门委托代征直接适用缺乏法律依据。

（三）收效甚微：一刀切由地税部门征管的不效率

1、或可导致地方非税收入竞争。我国税收竞争普遍存在，而中央政府几乎垄断了所有税种的立法权、解释权、修订权以及税收减免和可扣除项目的管理权限，地方政府擅自扩大优惠政策的执行范围、变通政策和违规减税等对税法执行不力行为是导致企业大范围避税的主要原因⑤。有学者通过实证分析的方法对国税局与地税局对企业所得税的征收管理情况进行研究，表明了在地方政府间的税收竞争存在的情况下，国税局和地税局征管的企业表现出的差异与企业自身特征没有关系。由税收征管推及非税收入征管。自上而下的改革必然会收到中央政府非税收入管理及其相关的宏观政策的影响，许多政府非税收入管理中的突出矛盾和问题，地方政府既无能为力，也难有所作为。非税收入由各省地方税务机构负责征收后，为了满足当地财政需要，地区间的税收执法竞争或将影响至非税收入的征管上来，背离了税务部门征收非税收入的初衷。

2、减损税务部门整体征收效率。由于中央关于非税收入委托税务部门征收的规定是概括式的，具体的征收项目、范围、代征机关还应具体参照省市一级的规定进行分析。根据《国家税务总局关于加强税务机关代收费项目管理的通知》（国税发〔2005〕160号）等有关规定，税务机关只能代收法律法规设定、国务院及有关部门和省级人民政府依照有关规定和权限批准的收费项目，其他收费项目税务机关不得代收⑥。总结归纳后发现，委托代征非税收入的税务部门全部为地税部门，具体的代征事项包括企业水利建设专项资金⑦、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费、工会费、残疾人就业保障金、江海（河）堤防工程维护管理费、副食品价格调节基金、农村教育费附加、民兵预备役训练经费、防洪保安资金⑧。可见，实际缴入地方国库的收入项目与委托地方税务机构代征的项目有出入，教育费附加、文化事业建设费等收入由央地共享，但仅由地方税务机构征收，存在减损征收效率的嫌疑。1994年分税制改革的动因之一即为在财政包干制的影响下,地方政府总是倾向于隐瞒、挤占、延缴中央税收入,优先保证自己的财政需要。如今一刀切将适宜税务部门征收的非税收入一刀切由地税部门征收，中央力图为地税部门增加“事权”之心凿凿，但同时也为其带来不可估量的财政道德风险。

三、现实进路：实现税务部门代征的创新性规制

（一）立法纠正与地方财政自主权试错

非税收入具有一定程度的非强制性、有偿性和专用性，与税收适用的法律标准不同。税收的使用限制于很多保障税负公平的法律，例如财产税的负担一定要遵从宪法确定的一致性原则等。而收费适用的法律条款则不同，其侧重点为保证每项收费水平不会超过服务或者福利成本不能超过导致外溢损失的额度。由此，在立法上对税收与非税收入的征管应当根据其自身特征分别展开。在现行财权逐步向中央集中的态势下，使地方获得税收立法权面临不可逾越之窘境，然正基于税费性质之差别，非税收入作为地方财政自主权的突破口未尝不可。具言之，在不违反现行法律的前提下，重立法的实用价值应更甚于其制度价值。最高立法机关应当改变立法的固有观念，授权国务院和地方人大对非税收入分别进行一般性和差别化立法，例如对于非税收入执收法律依据的范围，应当明确限定在法律、行政法规、部门规章之内，不允许各地方进行任意突破；对于具体收费项目与幅度，则由地方立法机关根据当时现实进行决策，允许试错性立法的存在，而立法机关则对其合法性进行事后审查，实现从决策制定者向立法监督者的角色进行转变；对于地方，省级人民代表大会常务及其常务委员会应当是制定非税收入管理条例的正当合法机构，省级财政部门依照《政府非税收管理办法》制定的具体实施细则效力位阶低于地方性法规，部分省份关于非税收入地方性法规缺失或错位的，应当进行重新立法。

（二）程序归位与税费分流类型化推进

由以上分析可得知，当下我国对于非税收入的征管应当遵循项目、标准、程序的制定等向财政部门集中，而具体执收可以分类、分项进行的权责统一、分工科学、监管有力的管理体制。具体而言，在征收程序上，规费和基金部分纳入中央国库，更多的则是纳入地方国库，而对其征管的执法依据相当分散，我国的现行《税收征管法》力有未逮，而《行政征收法》又付之阙如。毋庸置疑的是，财政部门委托税务部门代征非税收入属于行政委托，应当存在适宜的法律法规依据，在法律法规层面实现委托代征的合法性。对于非税收入基本法进行设计时，要坚持税费并重，遵循统一管理原则。长远来看，与税收基本属性相契合的政府性基金向税收靠拢是现在财政法治的必然。目前，财政部已经将11项涉及文化、教育、公益等方面的政府性基金如地方教育附加、文化事业建设费等调入一般公共预算，顺势顾及这些收入与原来附加其上母税之间的协调程度等诸问题，部分省份已经将此类费用由相关税务部门代为征收，例如山东省的教育费附加、地方教育附加、残疾人业保障金等政府性基金是由税务部门代为征收。因而，即使部分具有“准税收”性质的政府性基金在制度层面尚未实现“基金转税”，但在实际征管层面已然具备了现实经验与可操作性。考虑到环境保护税立法已经纳入全国人大立法议程，为了改变环境资源收费方面存在的重复征收、对象不明确的现状，对非税收入内部归类不清、重复征收的项目，如在地方上政府性基金和行政事业性收费归属至今不能明确的排污费等进行清理。另外，亦可以考虑将目前多达几十种、由多个部门征收的资源管理方面的行政性收费、政府性基金仿照资源税的征管模式，由国税部门进行征收，用于资源管理开支。力求通过对上述特殊类型的非税收入征管模式的转变，撬动适宜的环境资源类“费改税”及教育类“政府性基金改税”的序幕。

（三）“合作型”国地税征管体制构思

1994年以来我国实行的分税制改革对非税收入管理具有相当的启示作用。中央、地方、中央和地方非税收入的划分也应当根据财权与事权、财权与资源、资产处置权相适应的原则进行。例如把对国民经济调控能力强、用于全国性重大基础设施建设的非税收入划为中央非税收入；把宜于发挥地方优势、不宜统一征收管理的、服务与地方的经济社会发展项目划分为地方非税收入；把能够调动中央和地方两个积极性的非税划分为中央地方共享非税收入。在此思路下，有些明确全部或者部分属于中央收入的规费和基金，例如教育费附加，按照央地分成比例应当由国税部门征管更为合适；有些计收依据与国税部门征管的税种高度重合的规费和基金，一味强调由地税部门代收，实为减损税务部门的整体效率。尤其在开始“营改增”试点以来，越来越多的地税部门将随流转税附征的规费和基金就由国税部门负责征管。例如原来由地税部门征收的文化事业建设费等。因此，在实践中，不仅地税部门征收规费和基金的种类和数额在大幅增加，国税部门也在承担越来越多的规费和基金征管任务。这种工作格局下，“改由地税部门统一征收”是否必要和可行，需要进一步深入研究，并储备好预案。当下我国大部分省份依然遵循分税制改革之后国地税分开办公的模式，但《深化国税、地税征管体制改革方案》出台后，纳税人本位的税收服务体系应当建立，国地税之间的联系应当更加紧密。目前已经有部分省市县实施国地财合署办公探索非税收入征管新举措，例如，2016年2月湖南省浏阳市大瑶镇正式挂牌成立财税办公室，同时财税大厅正式揭牌对外办理业务。建立起湖南省第一家国税、地税、非税三方合署办公的“一站式”财税征管服务大厅⑨。国税、地税的征管职能划分已经渐渐不如分税制刚实行时那般明晰，这对种类繁多、征管尚需完善的非税收入而言并非全无益处。

四、结语：“营改增”后央地财政收入划分再思考

非税收入是地方财政的重要组成部分，在地方财政收入中起到不可替代的结构性作用。2016年5月1日全面“营改增”的实施，在降低企业整体税负的同时，也大大降低了地方政府的财政收入。地方税务局也被戏谑地称为“地方费物局”。有不少专家学者提议将消费税划为地方税以扩充地方财源和扩大地税局对规费、基金的执收范围等试图“补救”地税局收入来源或职权的建议。即便如此，经过上述分析论证，笔者仍对《深化国税、地税征管体制改革》中“依法保留、适宜由税务部门征收的行政事业性收费、政府性基金等非税收入项目，改由地税部门统一征收”持保留态度。央地事权与财权的划分不仅是一个利益博弈过程，更是与地方政府自主权的发展程度相伴相生。迫于政策现实随意补充地税局财权或者职权都是不理智的做法，基本经济学制度原理不可无视，基本财政税收原理不可逾越，不可基本法律底线不可突破。■

（本文系2015年度国家社会科学基金重点项目 “分税制模式下地方财政自主权研究”〈批准号：15AFX021〉的阶段性成果）

注释：

①根据http://news.21cn.com/caiji/roll1/2012/04/20/11546823.shtml整理。

②数据来源：中华人民共和国国库司http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201601/t20160129_1661457.html。

③参见“湖南省非税收入管理局价费关系课题组：市场经济条件下的价费关系研究，2015年8月。http://www.hnfs.gov.cn/Column.aspx?ColId=5”和“刘尚希：《关于非税收入的几个基本理论问题》，载《湖南财政经济学院学报》，2013年第6期”。

④中国共产党中央委员会办公厅、国务院办公厅：《深化国税、地税征管体制改革方案》，2015年12月24日颁布。

⑤参见审计署审计报告（2004年第4号）：《788户企业税收征管情况审计调查结果》http://news.xinhuanet.com/zhengfu/2004 -09/17/content_1992531.htm。

⑥京财国库〔2004〕2214号：《北京市财政局关于印发北京市非税收入收缴管理制度改革方案的通知》。

⑦浙财预字〔2004〕3号：《浙江省财政厅、浙江省国家税务局、浙江省地方税务局、中国人民银行杭州中心支行关于地方财政体制调整后省与市县税收收入和非税收入基金收入征管及预算管理规定的通知》。

⑧闽地税函〔2006〕134号：《福建省地方税务局关于各级地税机关代收的费金项目有关问题的通知》。

⑨参见http://www.hnfs.gov.cn/Info.aspx?ModelId=1&Id=5211。

[1]熊伟.财政法基本原则论纲［J］.中国法学，2004，(04).