后“营改增”时期税款委托代征规范化研究

2016-04-11王明世刘拥军

税收经济研究 2016年5期

◆王明世 ◆刘拥军

后“营改增”时期税款委托代征规范化研究

◆王明世 ◆刘拥军

当前，税款委托代征的法律地位尚不明确，而征管实践迫切需要强化委托代征手段，以提升税收治理能力。文章结合“营改增”改革后委托代征体现的新特点，对当前代征政策存在的问题及原因做了较为详尽的分析，并在此基础上，提出推进税款委托代征规范化的可行路径。

委托代征；规范化；营改增

委托代征作为税款征收一项重要手段，始终发挥着不可或缺的重要作用。当前，随着“营改增”试点改革全面推进，委托代征呈泛化趋势，如何厘清委托代征所涉及的若干涉税法律关系，将其纳入法治化、规范化轨道，进而为深化财税体制改革提供坚实的征管基础，已成为当前税务机关面临的现实课题。

一、“营改增”前后委托代征政策的变化

2013年，国家税务总局发布的《委托代征管理办法》公告对委托代征的概念进行了明确，①国家税务总局关于发布《委托代征管理办法》的公告（2013年第24号）。将委托代征定位为只能征收零星、分散和异地缴纳的税款，在税款征收方式上属于对税务机关自力征收的补充。

（一）“营改增”前后委托代征政策的变迁

在全面“营改增”前，税务机关据以实施委托代征的相关文件并不多。2001年颁布实施的《税收征管法》第二十九条和第七十八条规定了委托代征主体的法定原则以及与之相对应的越权代征的法律责任。就此而言，委托代征是有法律依据的，但如此表述过于原则性，满足不了基层税务机关的实际业务需求。作为征管法的下位法，《税收征管法实施细则》第四十四条规定仅对委托代征的概念进行重复性宣示并规定受托代征人的部分权利和义务，远不足以解决委托代征中的实际问题。

2015年，中央《深化国税、地税征管体制改革方案》明确提出，按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则，国税、地税部门可互相委托代征有关税收。2016年5月1日“营改增”全面推开后，国家税务总局对于纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税和增值税发票业务，明确由国家税务局暂委托地方税务局代为征收税款和代开增值税发票，②《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。该代征业务不需国税局和地税局签订委托代征协议。③《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）。委托代征作为税款征收方法的重要性日益突出。

需要指出的是，为共享征管资源，拓展管理手段，加强信息共享，降低征收成本，适应税制改革和征管范围调整等税收管理新形势、新要求，2016年7月1日实施的《国家税务局地方税务局合作工作规范（3.0版）》，明确要求国税、地税双方按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则，协商确定委托代征其他税费。将“营改增”后国税局委托地税局代征规定纳入规范；地税局由于失去了以票控税的手段，也要求国税局能够在代开发票环节，代地税局征收城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、资源税、印花税、个人所得税（有扣缴义务人的除外）、跨地区经营建筑企业项目部的企业所得税及其他非税收入等，①《国家税务总局关于规范国税机关代开发票环节征收地方税费工作的通知》（税总发〔2015〕127号）。实现在代开发票环节双方税费一体化征收。

（二）当前委托代征政策的新特点

从当前委托代征政策来看，无论签约主体、代征范围，还是委托格式等形式或要件，均较以往发生了突破性变化。一方面，代征范围不断扩大。从代征零星分散和异地缴纳的税收到“执法风险较小，便于管理的；与受托方主体税种紧密相连的；有利于提升纳税人满意度的”税收，代征范围进一步拓展。②《国家税务总局关于加强国家税务局、地方税务局互相委托代征税收的通知》（税总发〔2015〕155号）。另一方面，代征行为行政化。自委托代征作为征收方式出现以来，代征协议属于经济合同还是行政合同，就一直存有争议。“营改增”后，对地税机关的委托代征究竟是行政委托还是行政授权的疑问更是屡被提及。从发展角度来看，税法私法化是必然趋势，委托代征与纳税担保一样带有一定的民事特征，但是这次“营改增”试点改革对于委托代征而言，显而易见是强化了行政属性。

二、当前委托代征政策存在的问题及原因分析

(一)委托代征的法律依据缺失

国家税务总局2013年第24号公告将《合同法》作为委托代征的法律依据，应该是对现行征管制度的重大创新。但《合同法》的调整对象是平等主体之间的关系，一方不得将自己的意志强加给另一方。税款委托代征将《合同法》引为法律依据，衍生出委托代征协议究竟是经济合同还是行政合同的争论。如果将委托代征协议定位于纯粹的经济合同，就面临是否给付代征手续费，以及没有及时代征或者及时解缴税款，是否缴纳利息和违约金的问题。

同时，基于《行政法》原理，行政主体对于行政合同的履行享有行政优益权。换言之，税务机关可以单方面变更或者解除委托代征协议。这必然从法理上与当前“营改增”文件产生内在性冲突。为此，当前国家税务总局急需解决税款委托代征的法律依据，即合法性问题。

(二)委托代征的程序亟待规范

从税收征管法及其实施细则到代征办法，再到“营改增”文件对代征程序并没有系统性规定。于是，各地根据自身业务需要设计了一些个性化的代征程序，造成代征程序不够统一和规范，征管系统难以与程序融合。如，委托代征要不要纳入税务登记？结报期限要不要明确？代征手续费如何支付？另外，由于制度性缺失，委托方不能及时检查受托人代征税款情况，特别是在受托代征人同为行政机关的情况下，税务机关担心实施检查可能会影响部门之间的合作，从而导致受托方税款征收不规范现象的发生。对受托代征人如何实施跟踪管理等问题都需要一系列逻辑严谨、勾连严密的程序性条款予以明确。此外，有的地区税务机关混淆代扣（收）代缴和委托代征区别，对征纳双方都造成极大的涉税风险。如，保险公司为法定的个人所得税扣缴义务人，有的地区税务机关却与对方办理委托代征手续，将法定的扣缴义务以代征的面目出现, 导致涉税法定义务合同化。

(三)纳税人办税的隐性成本上升

“营改增”试点时期，推行国地税委托代征的一个重要原因是基于地税系统对不动产的计税依据确认有一整套成熟的征管实践做法，推行地税局代征确实节约征管成本，纳税人办税也不会受到明显影响。但从长期看，无论税务机关的征管成本，还是纳税人的遵从成本，都会面临近期与远期的博弈问题。依据这次“营改增”的相关政策规定，对于销售不动产并按照5%先预征再申报的纳税人，按照5%的预征率在不动产所在地的地税机关预缴税款后，向机构所在地的国税机关申报。纳税人在地税机关与国税机关之间来回预缴和申报，对国地税实现信息互联提出了更高要求，在国地税信息尚未彻底互通共享之前，纳税人在国地税间来回往返进行预缴和申报可能常态化，导致了纳税人隐性成本的上升。

(四)委托代征的税款流失风险加大

国税局是增值税的主管税务机关。“营改增”全面推开后，暂由地税局办理纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产增值税的申报受理、评估、征收等涉税事项，增值税征管流程被割裂，程序运行更为复杂，也使税款追征的期间责任更加难以界定。现行《税收征管法》仅对越权代征的法律责任进行规定，但对税款的不征、少征、迟征、错征、漏征以及征而不解、征而迟解等具体行为的法律责任没有针对性的具体化规定，税务机关强行追缴无《税收征管法》依据，依《合同法》规定向法院起诉追究民事责任可操作性又不够。①赵世峰：《委托代征税款：呼唤税收立法保障》，《中国税务》,2006年第3期。“营改增”后，地税机关已成为事实上的受托代征人。由于不签订委托代征协议，对于委托代征过程中的税款流失，以及如何发起追缴的责任难以厘清，给国税、地税合作留下隐患。

(五)纳税人的法律救济难度增加

现行《税收征管法》八十八条对纳税人、扣缴义务人和纳税担保人发起税务行政复议和税务行政诉讼的程序做了原则性规定，但对受托代征人没有涉及。基于《税务行政复议规则》第二十七条和《行政诉讼法》第二十六条，税务机关委托的组织所作的行政行为，委托的税务机关是被申请人或被告。也就是说，纳税人对地税机关代征增值税和代开增值税发票行为不服的，无论是税务行政复议或诉讼，委托的行政机关（国税局）是被申请人或被告。对此，无论地税或者国税部门目前还没有做好前瞻性的制度准备，纳税人维权可能发生制度性障碍。

三、推进委托代征规范化的可行路径

税务机关的征管能力是税收治理能力的重要体现，而委托代征又是税务机关实施税收征管的一项法定权力。相较于税款代扣代缴制度,我国委托代征没有规范化的操作模式,亟须加以改进。

（一）明确委托代征的法律地位

委托代征不同于授权征收，这是毋庸置疑的。根据税收征管实践，委托代征协议宜定位为行政合同，即行政协议。税务机关的委托代征协议应是税务机关为实现税务管理目标，在法定职责范围内，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于《行政诉讼法》第十二条第一款第十一项所规定的其他行政协议范畴。

吸收“营改增”试点改革关于委托代征的成功做法，对于行政机关之间能否委托代征，是否支付代征手续费，有关部门至少应从部门规章层面做出明确的回应。同时将受托代征人与纳税义务人、代扣代缴义务人、代收代缴义务人、纳税担保人、连带纳税人、第二次纳税人、涉税当事人以及税务代理人置于一个概念群中以区隔。②国家税务总局关于发布《委托代征管理办法》的公告（国家税务总局公告2013年第24号）。

基于上述理由，国家相关部门在《税收征管法》修订中应对委托代征予以足够重视，充实委托代征条款内容，在科学界定委托代征概念的基础上，明确委托代征为具体行政行为，代征协议为行政合同。当然，委托代征兼具一定的民事性。对行政和民事性的权利、义务内容，纳入程序规则，以条款形式系统化列示。这也需要国家尽快制订《行政合同法》,通过立法明确行政合同的基本原则,明确与民事合同、经济合同的区别，以完善代征的法律救济。与之相配套，《行政复议法》与《行政诉讼法》也应当将委托代征作为行政合同，纳入法律救济的范围。①薛培文,刘俊艳：《税收委托代征存在的问题及对策》，《税收与企业》,2003年第1期。

（二）构建委托代征的程序规则

科学的程序规则是实体制度落地的重要保障。委托代征在实践中不是无中生有的事物，基层税务机关往往是根据需要，经过一定的考察，达到条件时，才能启动规则运行。

1.受理申请。税务机关接收拟受托代征人传来的代征申请资料，在形式审核受托代征人表单之外，实质审核其提请理由是否成立、代征事项是否存在等。然后，在规定的时间内完成行政调查，以抽查验证申请资料的真实性。

2.认定管理。代征资格的认定是委托代征的关键环节，也是税务登记的一项重要内容。委托代征协议应载明税务机关和受托代征人的基础信息、权利、义务和责任，以及代征手续费标准等事项。②国家税务总局关于发布《委托代征管理办法》的公告（国家税务总局公告2013年第24号）。同时协议应注明，基于情势变更，《委托代征协议书》变更或终止代征关系的条件。若由此给受托代征人造成损失的，税务机关应当基于民法原理，给予一定的补偿。

3.变更和注销。税务机关应当每年对受托代征人的代征范围、程序、有无违责情形等进行年检。代征期限届满的，受托代征人因故不能履行委托代征协议的，或者年检不合格的，应当办理注销手续，终止履行代征义务。税务机关应当在与受托代征人变更代征之日起10日内，采取适当方式将协议内容告知纳税人。如前述所指，若政策调整使代征内容发生重大变化或使得代征无意义时，税务机关可以单方面变更或终止代征关系，当然这需要相关文书与之配套。需要关注的是，由于受托代征人不同于纳税人，不属于行政强制执行的对象，税务机关能否申请法院强制执行还有待判定。③何小王：《论税款委托代征人的责任》，《扬州大学税务学院学报》,2009年第6期。

4.评估问效。委托方应有权随时检查受托代征方代征税款情况，出具委托代收单位年度评价报告，并按有关规定支付代征手续费。此外，委托代征还有大量的日常业务，包括票款结报、资料归档、争议解决以及时效等制度，这都需要逐一论证。

（三）划定委托代征的禁入清单

委托代征的权限必须有限度，无论代征的税种还是执法权限，都是如此，否则非税务机关的代征单位就可能异化为“税务局”。例如，对已认定的非正常户，由受托代征人连续三个月进行跟踪管理，出具调查报告报基层税务机关是可行的。但是若要求受托代征人认定非正常户，就构成了越权委托，尤其是漏征漏管户、停（复）业核准、非正常户认定和解除等执法性业务，是不能让受托代征人承担的。

（四）细化委托代征的法律责任

没有责任就没有义务，法律责任通过惩罚性条款，对义务得以顺利实现予以保证。无论是地税机关还是国税地关，作为受托代征机关都承担繁重的征收职责，代征过程中有可能发生疏失，关键是不能因为深化国地税合作而弱化部门的管理责任。为此，在委托代征过程中，有必要对可能出现的不征、少征、迟征、错征、漏征、征而不解、征而迟解等七个方面行为的法律责任进行具体规定，确定哪些是违反《行政法》方面的违法责任，哪些是违反《合同法》方面的违约责任，这样才能使税务机关有规可循。另外，国税局委托地税局代征增值税，地税局再委托房产局是否构成转委托，以及国税、地税联合委托代征是否可行，都需要国家税务总局层面完善顶层设计。

当然，对于擅自委托其他单位和个人代征税款、直接从代征税款中提取手续费、单独设立代征税款账簿、挤占和挪用税款，以及委托方与受托方串通等行为，导致国家税收权益受到损害，应当分别承担具体的责任，这都需要进行详尽的法理辨析和论证。还要注意的是，对于纳税人拒绝接受委托代征的，受托方应当及时报告委托方，应由委托方对纳税人直接进行税款追缴。

（五）畅通纳税人的权利救济渠道

权利救济是征管程序的重要环节。当前，国税、地税互相委托代征尤其是国税委托地税代征模式是新生事物，必须要设身处地为纳税人考虑。当纳税人自感权益受到侵害时，如何选择国税、地税机关以及如何启动救济程序，需要有完备的方案加以应对。对此可以有两个思路：一是地税主导救济模式。从“营改增”系列文件来看，地税机关的“受托”代征行为已近似于授权，对地税机关的“受托”代征行为不服的，可以视为地税机关自己作出的行政行为，按照相关的复议和诉讼渠道进行权利救济。①徐战成：《国地税委托代征的名义与实质》，《海峡财经导报》，2016年6月22日。二是国税主导救济模式。委托的行政机关是当然被告。从长远看，只有将现行的暂时委托模式尽快回归本位，取消代征，将增值税全部划归国税征管，国税主导救济模式才真正得以全面确立。

（六）深化国税、地税委托代征合作

委托代征离不开国地税合作，而深化国地税合作，关键在于促进国地税信息互联共享。委托代征产生的背景主要是征纳双方信息不对称，而拟认定的受托代征人又往往拥有基于其固有的职能而衍生的、便利于征管的涉税信息获取能力。因此，国税、地税机关当前都应以金税三期的推广为契机，将业务整合于一个平台，以真正实现“服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合”。若此，则完全取消国地税互相委托代征的权宜性做法或者将现有委托代征模式规范化都已不是问题。但就目前而言，及时归纳总结改革成果，前瞻性地制订国地税委托代征规程，不失为较好的途径。

联合开发委托代征系统，是促进国地税信息互联共享的重要内容，也是做好委托征收工作的必要基础。委托代征后，纳税人日常涉税事宜大部分都在代征单位办理，迫切需要一套简单实用的委托代征征管软件，支持从登记到征收入库全过程的代征工作，并与金税三期有效衔接。而建立国地税统一的征管平台既能有效杜绝共管户偷逃税现象，又能大大降低代征机关的征收成本，提高征管效能。

联合委托第三方代征。对于零散税款，国税、地税可以共同委托第三方一并代征相应税费。由国税、地税主管税务机关与意向中的受托代征人三方协商后签订协议。在联合代征过程中，可以采取“代征工作联合委托、代征协议分别签订”的做法，厘清地税机关和国税机关职责，避免纳税人、代征人出现不必要困惑。

[1]林华辉，曹胜新.代扣代缴和委托代征的政策运用辨析[J].注册税务师,2013,(10).

[2]李志杰.地税局能否继续委托房产局代征税款[N].中国税务报,2016-07-06.

[3]陈世帆，曾尚宇，朱健.关于推行委托邮政代开发票代征税款工作的思考[J].经济研究参考, 2015,(65).

[4]徐战成.国地税委托代征的名义与实质[N].海峡财经导报,2016-06-22.

[5]李锐.国地税之间可以“委托代征”吗[N].海峡财经导报,2016-06-22.

[6]米太平.国税地税互相委托代征,避免纳税人“两头跑”[N].财会信报,2016-01-18.

[7]何小王.论税款委托代征人的责任[J].扬州大学税务学院学报,2009,(6).

[8]滕祥志.强化委托代征的法律责任[N].中国税务报,2014-12-31.

[9]薛培文,刘俊艳.税收委托代征存在的问题及对策[J].税收与企业,2003,(1).

[10]任红梅.税收源泉扣缴概念研究——基于源泉扣缴与委托代征的比较[J].税收经济研究,2012,(5).

[11]滕祥志.完善委托代征法律制度的分析和建议[N].海峡财经导报,2014-11-05.