新收入准则对房地产企业的影响研究

秦亚琳

[摘 要]收入是衡量企业发展的重要指标之一，随着经济的不断发展，各行各业的交易越来越频繁，新颁布的收入准则打破了原收入准则的模式，本文将根据新收入准则的“五步法”确认房地产企业的收入并加以应用，以期能够为财务核算和企业管理提供借鉴。

[关键词]新收入准则；房地产企业；收入

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.24.023

[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2018）24-00-02

0 引 言

收入是衡量企业发展的重要指标之一，随着经济的不断发展，各行各业的交易越来越复杂，新颁布的收入准则打破了原收入准则的模式，在确认收入时，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建筑合同等情况，而是形成一套完整、统一的收入确认体系。这种颠覆性的改变对房地产、电信、造船等众多行业的收入确认均产生了深远影响，房地产行业作为我国重要的经济支柱产业，其收入的确认对房地产企业的重要性不言而喻。目前，对新收入准则的运用仍处于过渡期，还存在争议和探讨空间，本文将根据新收入准则的“五步法”对房地产企业的收入确认加以应用，以期能够为财务核算和企业管理提供借鉴。

1 新收入准则概述

新收入准则的理论是以合同为起点，强调以控制权的转移为主要判断标准，同时重点突出企业销售商品或者服务的商业模式，将收入确认分解为5个步骤。

（1）识别与客户订立的合同。合同本身要符合法律要求，其形式可以多种多样，包括书面的、口头的以及其他商业惯例等，该步主要判断合同所体现的商业实质是否为销售。

（2）识别合同中的单项履约义务。该步主要识别销售合同中承诺了哪些可以明确区分的义务。

（3）确定交易价格。该步主要根据合同条款和商业惯例等综合确定交易的价格，有些合同条款还涉及可变对价、重大融资成分等情况。

（4）将交易价格分摊至各单项履约义务。如果合同中的履约义务的数量为两项（含）以上，需要以各个履约义务单独售价和所占比例为基础进行分摊。此处的单独售价含义不等同于公允价值，更强调符合实际情况的价格，如果该价格不易获取，还需考虑市场调整法、成本加成法等。

（5）履行各单项履约义务时确认收入。该步主要解决何时确认收入的问题，首先对各个履约义务是否满足在某一时段内履行的条件进行判断，主要有3个判断条件，具体内容将结合房地产企业在下文中阐述，如果不满足的话，则该履约义务属于在某一时点履行，即某个单项履约义务要么是某一时段确认收入，要么是某一时点，是非此即彼的关系。

2 新收入确认模式在房地产企业中的具体应用

2.1 识别与客户订立的房屋销售合同

新收入准则灵活判定合同的表现形式，只要其商业实质表明了销售关系，就可以考虑将其作为确认收入的起点，有些合同的本质是通过房子融资，或者几方合作的房地产项目，向合作方分配资金，其本质是对出资者分配的红利。

如何判断房地产企业的合同是否具有商业实质：第一，要考虑该合同能否为房地产企业带来实质性的现金流量；第二，该合同是否能改变现金流量的时间分布或金额；第三，房地产企业因向客户转让商品房而有权取得的相关房款，需满足很可能收回的条件。对于从事房地产业务的企业之间，为了便于向客户销售房子而进行的非货幣性资产交换行为，不应确认收入。

2.2 识别房屋销售合同中的单项履约义务

房地产企业的销售合同很可能是一个综合合同，其中可能会涉及的主要义务包括：交付房子、提供房屋的装修、附带停车位或者地下车库、赠送某段时间的物业管理费以及附带房屋其他配套设施的费用。除此之外，在房地产行业，房地产企业对客户有一定形式的继续涉入也是比较常见的情形，包括房屋的回购协议、销售商担保等。例如，房地产企业销售一块土地时，同时也会承担后期的图纸设计、“三通一平”和建造娱乐中心的工作。此时，房地产企业需要认真评估与客户签订的合同，考虑是否把土地销售、图纸设计、“三通一平”以及建造分别作为单独的履约义务。这些相关的义务在新的准则下需要一一识别，该步骤是新收入准则下房地产企业确认收入的关键。

在判断房地产企业销售合同中的单项履约义务时，首先需要明确为签订房屋销售合同而发生的初始活动不属于单项履约义务。例如，房企的销售人员为签订合同发生的差旅费。除此之外，新收入准则提供了三项判断标准。第一，每个单项履约义务无整合及组合产出，房地产企业提供给客户的是房子的整体，并非单独提供钢筋、混凝土、石头、人工等，而是以组合的方式形成房子的整体交付给客户，因此在该类合同中，为建造房子所需的钢筋、混凝土、石头、人工等不能构成单项履约义务。每个单项履约义务之间并非高度相关联，例如，有些房地产企业会承担房子的装修设计工作，如果合同约定，房地产企业需要先设计几个装修方案，由客户选择一个满意的方案，如果不满意，则还需设计更多的方案，直到客户满意为止，此时每个装修方案彼此之间都是相互关联的，应将这些设计方案作为一项单项履约义务。每个单项履约义务不会导致销售合同所承诺的其他商品或服务做出重大修改或定制，例如，有些高档住宅小区的销售合同中会约定根据客户的要求，对房子进行定制化的改造，以达到客户想要的精装修风格，此时房子的主体和装修应该作为一项履约义务。

2.3 确定房屋销售的交易价格

房屋销售的交易价格，是指房地产企业因向客户转让房子以及相关的服务、配套设施等而预期有权收取的对价金额。多数房屋销售的交易价格主要参照合同标价，但在特殊情况下，需要考虑销售合同中的可变对价、非现金对价以及重大融资成分等情况。例如，对于相同的房子，如果客户一次性付款，多数房地产企业都会给予价格折扣；如果是分期付款的客户可能就没有折扣，或者根据收付的比例不同，制定不同程度的折扣政策；此外，对于使用住房公积金贷款和商业贷款的定价政策可能也会不同。一般情况下，住房公积金贷款的速度较慢，而房款的金额较大，货币的时间成本上升，因此房地产企业会通过对房子的销售价格进行不同的定价，来获取时间上的补偿。当出现类似上述可变对价的情况时，新收入准则提供了明确的方法，房地产企业需要通过最佳期望值，或者是最有可能发生的房子销售金额来确定可变对价。

2.4 将交易价格分摊至各单项履约义务

本步骤需以上述第二步中确定的各单项履约义务为基础，将第三步中确定的交易价格分摊到各单项履约义务。首先，要确定房地产企业销售合同中各单项履约义务的单独售价，单独售价的含义不等同于公允价值。例如，房地产企业为了安置被拆迁的居民，会将同样的一栋房子作为安置房，由于安置房可能是政府按照成本价上浮几个百分点统一回购的，此时该栋房子的单项履约不能按照同类房子的市场价格来分摊。其次，考虑销售合同中各单项履约义务的相对比例。最后，将确定的房屋交易价格分摊至各单项履约义务，需要指出的是，房地产企业不得因销售合同生效日后变动单独售价而重新分摊交易价格。

关于房屋销售合同中各单项履约义务单独售价的确定，应当获取有关单独售价的最佳证据。如果某项单独售价无法直接观察，房地产企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关房产信息，采用市场调整法、成本加成法等方法合理估计单独售价。

2.5 履行各单项履约义务时确认收入

该步骤主要解决房屋销售收入确认时间的问题。基本原则是在房地产企业履行某项履约义务时确认相关收入，由于一个房屋销售合同中可能涉及多项单独的履约义务，因此确认房屋销售时间应根据房企履行各单项履约义务的时间来确定。

新收入准则将履行一个单项履约义务的时间分成了两大类，第一類是时点履约，第二类是时段履约。首先，要判断一项履约是不是时段履约，如果不是时段履约，就是时点履约。主要通过三个条件对时段履约进行判断，只要满足其中一个就属于时段履约。

结合房地产企业的实际情况，第一个条件是判断客户在房地产企业履约的同时是否取得并消耗房地产企业履约所带来的经济利益，该条件不易满足。试想对于还未建成的房地产项目，客户是无法从中获取经济利益的，房地产企业也不可能让客户用在建的房子进行抵押。第二个条件是判断客户能否控制房地产企业履约过程中在建房产，这项条件也难以满足，在房子未完工之前，客户无法对其进行处置。第三个条件是判断房地产企业履约过程中所建造房产及附属设施是否具有不可替代用途，且该房地产企业在整个合同期间内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取房款。就销售期房的房地产企业而言，此项条件容易满足，一般情况下，房产在未完工之前，其未来用途已经确定且具有不可替代性，同时在客户支付首期房款之后，企业有权用该房款弥补建造成本支出，因此，对于销售期房的房地产企业来说，在销售合同条款满足的条件下，可以按照一段期间确认收入。

如果该企业销售现房，以上三个条件均不满足，只能在房产控制权转移的时点确认收入。在判断客户是否已取得房产的控制权时，房地产企业应考虑下列迹象：第一，企业对房产享有现实收款权力，即客户就该房产承担现时付款义务；第二，企业已将房产的产权转移给客户，即客户已拥有该房产的产权。上述迹象均存在的情况下，即表明房产的控制权已经转移，房地产企业可以在该时点确认收入。

3 结 语

房地产企业在运用新收入准则时，涉及较多的会计职业判断，增加了房地产企业确认收入的难度，对财务人员的能力提出了更高的要求。同时，新收入准则在一定程度上解决了房地产企业收入确认与现实不符的状况，增强了财务报表的有用性。

主要参考文献

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