论税收确定权的理论基础与制度完善

邓 伟

(北京大学 法学院，北京100871)

“税收确定”的概念已经得到普遍的应用[1-6]，但尚缺乏对其全面、系统的理论研究。税收确定的理论基础是什么？税收确定的准确内涵是什么？税收确定的法律性质、法律地位和法律效力如何？它与相关的概念、制度之间相互关系怎样？这些问题关系到税收确定存在的正当性以及运行的有效性。本文尝试在已有研究的基础上，从价值论、本体论、立法论等方面对税收确定进行全面研究，以期对税收法律的理论研究有所裨益，对我国税收征管法的修订有所启发。

一、税收确定权的理论缘起

在税法发展史上，曾经对税收法律关系的性质产生过激烈的争论，并先后形成了“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种代表性学说。“权力说”与“债务说”的理念都是一定税收理论和实践条件的产物。“权力说”曾经有效地反映了税收、法律的要求，但是随着社会的进步，“债务说”取代“权力说”成为必然。在市场经济尚未繁荣时，税收实体关系比较简单，税收法律关系主体是以征收为代表的程序法律关系，运用传统的行政法研究由行政机关参与的、以程序为核心的税收法律关系，自然得出“权力说”的结论。在市场经济高度发达时，“租税实体法吸收了财政学、会计学等相邻学科的成果，在今天，它在质和量上都达到了构成税法中心的地位。”[2]9如果说在程序法上，税务机关享有较大行政自由裁量权，能为诸多单方性、命令性的具体行政行为，因而相较于纳税人处于优越地位，故税法关系符合“权力说”，那么在实体法上，法律明确规定，税法关系成立的构成要件仅仅需要法律(大前提)、与纳税人有关的法律事实(小前提)就能够产生税收法律关系(结论)，行政机关的介入不是税法关系成立的必要条件，而且税务机关所为的程序性行为(虽然仍具有权力的因素)只是为实体法律关系服务，税法关系“权力说”已经不符合实际情况。因此，“权力说”的衰弱与“债务说”的兴起导致了以下两个结果：

第一，纳税人享有主体性的权利成为可能。在“权力说”之下，税收关系何时成立、如何征纳、征纳多少等等，税收实体和程序关系的变动均取决于行政行为。但是在税收债权债务关系中，纳税人缴纳税款以国家提供公共服务为对等给付，税收关系由法律规定，纳税人的权利与义务来自于法律，行政机关无权自由裁量且不可单方命令，纳税主体堂堂正正行于税收法律关系之中。从“权力说”到“债务说”，是纳税人主体资格的实质恢复，是纳税人权利的生根发芽。

第二，税收确定成为必要。“权力说”认为税收法律关系的成立以行政机关的具体行政行为为重要前提，税务机关在认定税务关系成立的同时，税收的具体内容也一并确定，税收成立与确定合二为一。“债务说”把税收作为法定之债(区别于契约之债)，税收成立由法律规定，但是在符合税收构成要件时，仅仅成立抽象税收之债，税收债权人仅单纯地享有赋课权，法律不能自动确定该债的具体内容，只有经过法定的确定程序对应纳税额加以确定后，具体的税收之债才成立，征税权才可以行使。[5]13-14事实上，有关纳税人的法律事实被税法“框入”，就必然自动产生税收之债，它是应然的、尚无法行使请求权的债，“它是一种事实的过去，只有经过法定程序加工，才能成为确定的过去。”[7]“债务说”将税收关系的成立归于法律，要实现税收之债“从抽象到具体”、“从应然到实践”，必然要求增加“税收确定”这道法律程序。

二、税收确定权的理论内涵

对于一项权利的研究，必然要从权利的主体、权利的内容、权利的客体、权利的效力等主要方面入手，税收确定权也是同样。因此，笔者主要从税收确定权的主体及其效力方面进行论述，至于权利的内容、权利的客体则附带略述。

(一)税收确定权的主体

所谓的税收确定权，就是纳税主体通过为一定的法律行为将已经发生的涉税事项的税收结果予以确定，以便于后续的税款的实际缴纳和征收的权利。该税收确定行为即税收确定权的客体，它承载着主体所追求的某种有形或无形的社会生活利益(权利的内容)[8]，享有该利益的主体就是税收确定权的主体。

税收确定权的权利主体包括征税机关和纳税人。纳税人的确定权是纳税人对税务机关(国家)的权利，税务机关的确定权是税务机关对纳税人的权利，同一种程序性权利(包含实体因素)由法律规定依情况由不同主体享有，其背后交织着理论与实践的价值和经济考量。

对纳税人而言，税收确定行为一方面有精神上之利益追求，关乎当事人“纳税光荣”的心理荣誉，另一方面也是出于现实经济利益的考虑，税额确定可将纳税人先前涉税行为的不确定性予以确定化，从而摆脱负担、放开手脚、直面市场、大胆经营。纳税人行使税收确定权的典型方式是纳税申报，纳税申报是纳税人以税收主体的姿态推动税收关系实现，象征着在纳税程序中的人民主权观念，一经申报，抽象的纳税义务即得以确定和具体化。至于税务机关作为国家在税收关系中的代理人，确认税额是其代为国家实现税收债权的必要手段，确认程序蕴含着税务机关(国家)的经济利益，因此，税务机关也享有税收确定权。税务机关作为税收确定权主体时，纳税人的应纳税额完全根据税务机关的具体行政行为加以确定。由于申报制度体现了民主纳税思想，也能够提高征税的效率[1]299-301，因此，纳税人是税收确定权的主要主体，而税务机关享有的税收确定权所能行使的税收范围极其有限，主要适用于法律规定的核定纳税以及纳税申报出现重大瑕疵的情况。

诗以自述说唱的形式，叙写一位有功军人暮年被弃归家的困苦境遇和怨愤，铺叙军人征战的矫健勇猛，极写战士暮年之苦来衬托朝廷之刻薄寡恩。

根据税种类别和制度条件，税收确定权的配置可以分为三种类型：第一，自动确定。无需纳税人或税务机关为税收确定行为，如印花税；第二，仅赋予税务机关税收确定权。无需纳税人为税收确定行为，只需要税务机关确定即可，如适用税收核定的情况；第三，同时赋予纳税人和税务机关税收确定权。纳税人享有初次确定权，税务机关享有最终确定权。根据法律对税务机关行使税额确认权的强制性不同，可以将税额的最终确认权进一步划分为强制确认权和选择确认权。

因此，可将税收确定权的配置模式总结如下 ：

模式一：满足税收构成要件，自动确定。(此时不存在税收确定权主体)

模式二：税务机关单方确定(如核定)。(此时税收确定权主体为税务机关)

模式三：纳税人税收申报——税务机关确认(必经程序)。(此时存在双重税收确定权主体，其中纳税人行使初次确定权，税务机关行使强制确认权)

模式四：纳税人税收申报——税务机关确认(选择程序)。(此时也存在双重税收确定权主体，其中纳税人行使初次确定权，税务机关行使选择确认权)

(二)税收确定权的效力

任何法定权利的背后都有强制力的支撑，法定效力则是权利的强制力的表现形式，没有法定效力的权利，就像无光之灯、无热之火。只有辅之以相应的效力，税收确定权才能真正成为被尊重、被遵守之行为权利。借鉴一般法学理论，笔者认为税收确定权的行使应当具备以下三种法律效力：

第二，拘束力。税收一经确定，对纳税人和税务机关都产生约束的效力，非经法定程序，不得变更和撤销。纳税人通过申报行使确定权后，正常情况下，纳税人应当依此缴纳税款，不得随意取回申报材料，或者再次提交不同的申报材料，除非依据法定程序撤回或者修正。税务机关应当依据纳税人的申报收取税款，除非申报存在法定的重大缺陷，税务机关不得改变纳税申报所确定的税收内容；税务机关通过税收核定确定税收内容后，不得随意否认已经做出的具体行政行为，除非因税务机关本身存在重大过失导致税收额度确认过高，或者因纳税人故意提交不真实、不全面的纳税材料及其他不法行为导致税收额度确认偏离实际，税务机关不得再次进行税收核定。

第三，执行力。税收确定后的执行力是指纳税人依据已经确定的税收内容(主要是税款额度)缴纳税款，税务机关依据已经确定的税收内容征收税款，相对方不得拒绝，也不得要求对方多缴或少缴(多收或少收)，税收之债的主体不按照确定的税收缴纳税款，可以申请或者自行采取强制执行措施。执行力真正体现了税收确定权背后的法律力量，实实在在展现了权利的刚性的一面。

三、税收确定权的理论外延

(一)税收确定权与税收评估(税收评定)的关系

在确定纳税人的税款后，税务机关是否有必要再次核查税收确定的真实性与合法性呢？学者对此有不同的观点，特别是对于纳税人自行申报的情形。有学者认为，对于申报纳税的情况应该分为两个阶段，纳税人行使初次确定权，然后经过税务机关通过税收评定行使评定权，应纳税额才能最终确定。[9]有学者认为，税收评估在纳税期限届满之后进行，是税务机关的内部行政行为，可以用适法行为解释，税务机关可以选择对哪些税种、哪些纳税人评估，无需法律强制性规定。[10，11]

实际上，是否将税务机关的税收评定作为税收确定的法定程序，主要是法实践论而不是法认识论的问题。就税法学研究而言，将税收评定定性为必经程序或选择性程序，理论上都是融洽的。不过，税收立法不能仅在学术逻辑中打转，需要深入到税收制度运行的现实土壤。如果将税收评定作为税收确定权的一部分即税收确定的必经程序，那么针对我国庞大的纳税人群体，税务机关需要巨大的人力、物力才能对申报进行普遍的税收评定，而且有效的税收评定离不开完整的信息数据库，否则税务机关仅仅依据申报的材料重复进行核查很难发现问题；税收问题所匿之处不在于提交的材料，而是隐藏在税务机关未能掌握的信息中。如果将税收评定确定为税务机关的管理手段可以自由选择适用，那么在纳税人申报不自觉、不诚信的情况下可能出现大量税收遗漏，而税务机关的选择性管理又增加了寻租的可能性以及纳税人税收结果的不确定。

因此，将税收确定与税收评估视为一个确定程序的两个阶段，还是两个独立的程序，要视税收环境而定。在社会信息收集健全、处理技术发达、纳税人诚信度不高、税务机关廉洁性不佳的情况下，应当将两者作为税收确定的必经程序；反之，则宜确定为两个不同的程序。

(二)税收确定权与纳税人诚实推定权

近年来，纳税人诚信推定权逐渐受到人们的重视。所谓的诚信推定权是指“纳税人依法进行的纳税申报、设置账簿等行为非有相反证据证实并经依法裁定，都应当被认为是合法的、准确的，纳税人的纳税相关行为都应被推定为是合法的、善意的。”[12]

诚实推定权与纳税人税收确定权密切相关。第一，在税收确定与税收评定相分离的情况下，诚实推定权可以说是纳税人税收确定权的理论基础。纳税人自行申报能够直接导致税收内容具体化、确定化并依据申报的数额纳税，其理论逻辑是假设纳税人所提供的资料信息是完整而准确的，因而依据该资料信息缴纳税款是合理的。[13]如果不假定纳税人诚信，法律却允许纳税人依据申报信息纳税，则税收如数入库在理论上就是天方夜谭，所以，诚信推定是纳税人税收确定权的内在基础。第二，这两项权利共同制约税务机关的恣意。税收一旦确定，税务机关不得任意启动调查，一方面在于确定权行使之确定力、拘束力，另一方面也是诚信推定的持续要求。除非有充足的理由并经正当程序，否则税务机关必须受税收确定权、诚信推定权的约束，特别是税务机关不得对其有主观偏见的纳税人进行选择性核查，不然将极大放纵行政机关的任性而伤害纳税人的情感。第三，这两项权利的效力可因同一个法律事实而灭失。诚实推定和税收确定并不反对税务机关对有关涉税信息再次进行核实，它们排斥的是任意、无根据或者报复性、选择性的核查。税务机关可以而且应该平等地运用有效的技术手段在特定时期内对涉税问题普遍地进行核查，发现申报信息与核实的结果不一致，或者有提供相关证据初步证实举报纳税人不诚实，这种情况下，确定力和诚实推定即失效，税务机关才可以进一步核查或者立案稽查。

四、税收确定权的立法完善

(一)税收确定权的立法评析

本文着重分析《税收征管法修订草案(征求意见稿)》 中的税收确定权问题。《草案》中第六章专章规定税额确认。具体分析如下：

1.关于税额确认的性质。《草案》将税额确认定性为税务机关的权利。本来第47条规定税务机关有权确认税额，这里的“权”可能是权力，也可能是权利。但是，第一，如果是权力，则必然有相应的职责对应，然而纵观法律责任一章，并未有为履行税额确认不当之责任；税务机关可以自由地决定是否进行税额确认。第二，权力是不可以放弃的，而权利则可以不行使，《草案》第53条规定了税务机关未做税额确定可以视同确定，即税务机关可以不行使税额确定权。

2.关于税额确认的效力。第一，税额确认并不是法定的缴税程序，至少不是缴纳税款前的必经程序。虽然第53条规定如果未作确认，申报额视同确认额，结合第56条五年的确认时效规定，即在纳税人申报期届满后五年内一定会有税额确认程序(包括实际确认和视同确认)，但是实际缴纳税款却是在法定申报期内，未在规定期限申报将受到罚款(96条)并加收税收利息(59条)。所以，纳税人缴纳税款前并不一定经过税额确认程序。第二，税额确认的效力优先于申报的效力。第52条规定，经确认的应纳税额与申报的应纳税额不一致时，税务机关出具税额确认通知书。当然，纳税人应按照确认通知书缴纳税款。

3.关于税额确认与税收确定的关系。首先，税收与税额之间是包含与被包含的关系，税收不仅包括税额(纳税额度)，还包括与纳税有关的其他要素，如纳税时间、纳税地点，但税额是税收的核心要素，其他要素都是围绕实现税额缴纳得当而设置的。使用“税额”还是“税收”关系不是很大，但是“税收”更为全面。其次，确认与确定，两者在逻辑上有先后关系，确认是明确承认，只有对已经存在的情况才能进行确认。换言之，只有税额初步确定下来才能进行税额确认，在上文税收确定权配置模式三、四中能明显看到这种区别。在这里，《草案》有赋予纳税人申报以确定税额的效力，否则税务机关对其进行税额确认就是毫无根据的。由此推之，《草案》欲将税收确定(具有确定力、约束力、执行力的法律行为)分为两个阶段：一个是纳税人的申报，另一个是税务机关的确认，且并未强制要求税务机关对每个申报都进行确认，因此，实际上想采纳的是模式四。

以上是对《草案》中税额确定、确认的理解，经过仔细分析，它存在以下问题：第一，如果《草案》认可确定与确认的区别，那么，既然确定是确认的前提，将未经确定的税收核定(第50条)规定在税额确认一章，并不符合逻辑。第二，如果《草案》将确认与确定混同，那么，《草案》将纳税申报作为第五章独立于第六章的税额确认，就意味着纳税申报并不是税额确认(确定)的方式，纳税申报不会产生确认(确定)税额的效果。但是如果其不产生税额确认的效果，那么，首先，纳税人在法定的申报期内就不能依据纳税申报纳税；其次，如果同时在申报期内，税务机关未作纳税确认，则缺乏对税额进行确定的、有法律效力的依据，纳税人则无法纳税。因此，如果纳税申报没有确定税额的法律效力，则纳税变得无据可依。第三，第57条规定纳税人应当证明其纳税申报的真实性、合法性。但是依据《草案》的规定，由于申报的材料只是作为税额确认的参考资料，不会产生法律效力，则纳税人无需证明其真实性和合法性。而应当如47条的规定，由税务机关就申报的真实性、合法性进行核实确定，则此两条存在矛盾。

(二)税收确定权的立法完善建议

出现以上两个问题的根源在于未赋予纳税申报税收确定的效力，同时未将税务机关进行税额确认作为税款缴纳前的必经程序，赋予效力或者规定为必经程序二者有一，问题就迎刃而解。

根据前文的分析，在社会信息收集健全、处理技术较为发达的条件下才可能将税务机关的认定作为税额确定的必经程序；在纳税人诚信度高、税务机关廉洁的情况下，可在更大程度上赋予纳税人诚信推定和税额确定权。况且如前文所述，赋予纳税人税收确定权有理论基础，也符合实践的发展，再加上税收信息化建设、涉税信息机制逐步完善，赋予纳税人税收确定权的优势将得到张扬，其弊端会得到有效回避。另外，根据《草案》原意，是在税务机关未作税额确定时，依纳税人的申报进行纳税，实际上有赋予纳税人税额确定权之意。因此，赋予纳税申报进行税收确定的效力以解决《草案》中的问题，既符合客观情况，也顺应立法者的主观意图。具体的改进建议为：

第一，将第六章的标题“税额确认”改为“税额确定”(或者税收确定)更为贴切。一方面，税额确认需要确定的前提，使用“税额确定”可避免“核定税额”未经确定的尴尬；另一方面，使用“税额确定”包含“税额确认”的作用，只不过将税额的确定分为两个阶段，针对纳税人申报后税务机关所为的税额确定行为就是“税额确认”。

第二，明确纳税人享有税收确定权，纳税申报具有确定税额的效力，同时，税务机关也享有税额确认的权利(税额确定权属于税收确定权的一种形式)。不过在具体内容上，两者的确定权是有差别的，纳税人确定权的权利属性是从“纳税人可以在纳税期限内自由行使且可以产生税额确定的效力”的角度而言，由于还负担有公共利益，因而它也具有义务性质而不可放弃；而税务机关的税收确定权虽然也承载公共利益，但是考虑到实际操作的情况，要税务机关在有限的纳税期限内对所有纳税申报再次进行核实和确认实在不现实，因此，它是税务机关一项可以相对自由行使的权利，可以在法律上规定税务机关不需要全面核实和确认。

但是具体的法律结构设计，并不一定要将纳税人的税收确定权(纳税申报)和税务机关的税收确定权规定在同一章，两者内容都相当复杂，分章规定有其必要。《草案》中可以依然保持申报纳税为独立一章，只将第六章(税额确定)第47条改进为：“(第一款)纳税人依照本法第36条进行的纳税申报，具有确定税额的效力。(第二款)税务机关有权对上款所确定税额的真实性、合法性进行核实、确认。(第三款)在税务机关确认税额或者视作确认税额之前，纳税人可以在纳税期限内依据纳税申报所确定的税额缴纳税款。”同时为与第三款的“视为确认税额”相协调，将第53条的语句调整为：“纳税人填报的纳税申报表以及修正的纳税申报表所载明的应纳税额，税务机关未作确认或者确认超出时效的，视为税务机关依该应纳税额做出税额确认。”

第三，将第57条第一款修改为：“纳税人应当证明其纳税申报的真实性、合法性”。因为原《草案》并未赋予纳税申报确定税额的法律效力，无法律效力则无需证据证明，要求纳税人证明申报的真实性和合法性则缺乏法理基础。建议修改为，将税额确定权分为两个阶段，纳税人的申报能够产生初步确定税额的效力(税务机关确认的结果具有最终的确定税额的效力，如果税务机关未作确认或确认超过时效的，则申报也能产生最终确定税额的效力)，这样规定纳税人承担证明义务才具有合法性。

五、结 语

税收确定权是税款征收的基础性理论，对于完善纳税人的权利体系、提高税务机关的服务质量、促进纳税人的税收遵从度有着积极作用。此外，税收确定权是对税法制度的细化，是纳税人与税务机关共同参与决定税收事项，是纳税人以主人翁的姿态参与国家税收治理，较为深刻地反映了依法治税、财税民主、人民主体意识的内涵。因此，在征管法中确定这一理论、完善这一制度具有重大意义。

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