PPP项目付费机制税收问题研究

辛连珠

(国家税务总局税务干部进修学院，江苏 扬州 225007)

党的十八届三中全会提出，政府的职能是“加强发展战略、规划、政策、标准等制定和实施，加强市场活动监管，加强各类公共服务提供”、“推广政府购买服务，凡属事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制，通过合同、委托等方式向社会购买”并“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”①《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》财金〔2014〕156号。。因此，政府和社会资本的合作模式(Public-Private Partnership,简称PPP)应运而生，并迅速发展起来。

PPP模式是以市场竞争的方式提供服务，主要集中在纯公共产品和准公共产品的服务领域，是政府与社会资本共同组成项目公司，在基础设施建设及公共产品服务运营方面建立的一种长期合作关系。其通常模式是政府向社会购买公共产品或公共服务再提供或转售给老百姓，本质上是一种建立在契约模式下的公共产品的买卖关系或是公共服务的交易关系，从行为性质上看，属于政府向社会资本采购公共服务的交易行为，构成民事主体之间的民事法律关系。PPP模式中政府与社会资本的职能分工是不同的，政府负责公共项目的特许经营许可，并负责监管基础设施和公共服务的价格和质量。社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，因此，社会资本的投资者理应通过PPP项目公司得到合理的投资回报。PPP项目公司实现的利润是其运营收入扣除公共产品或公共服务的建设成本、运营费用、相关税金之后实现的。项目公司运营收入的主要来源方式有“使用者付费”、“政府付费”及 “可行性缺口补助”三种形式。

一、PPP项目付费机制的基本形式

在PPP项目中，付费机制是 PPP 项目提供公共产品或公共服务合同中的核心条款。项目公司的主要收益来源于项目提供的产品或服务的销售收入。保证PPP项目公共产品有足够的需求者或公共服务有稳定的销售对象，对于项目公司运营与存在及保证公共产品的服务质量是至关重要的。由于项目公司公共产品或服务的购买者可能是政府，也可能是最终使用者，因此，PPP项目的付费机制是不同的。根据PPP项目所涉的行业、形成的公共资产用途及运作方式等实际情况，按照《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》(财金〔2014〕156号)的规定，常见付费机制有以下三种形式。

(一)使用者付费

使用者付费是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益。*《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》财金〔2014〕156号。这种付费方式PPP项目应具有经营性特征，使用者购买公共产品的数量、公共服务的质量可以量化，受益对象明确，交易价格事先约定，交易结算便利。如高速公路收费、桥梁隧道收费、地铁等公共交通收费、城市供水、供热收费等。

(二)政府付费

政府付费是指政府直接付费购买公共产品和服务。这种付费方式主要应用于公益性项目，如市政道路、城市亮化工程、排水管网、生态环境治理等项目没有收入或者只有很少收入，社会资本的收入主要来源于政府的资产服务购买收入。*《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》财金〔2014〕156号。政府付费模式下购买PPP项目产品或公共服务，实质上公共产品或公共服务的受益对象也是社会大众，但其受益数量、质量难以量化，项目公司向社会公众收费环节无法确定，因此，采用政府付费统一采购的方式，向项目公司直接支付其提供的公共产品及公共服务。项目公司获得的政府付费是其运营收入的主要方式，政府付费项目公司用于配比项目资产建设成本和运营费用。

(三)可行性缺口补助

可行性缺口补助(Viability Gap Funding，简称VGF)是指使用者付费不足以满足项目公司的成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。但此种付费机制的基本原则是“补缺口”，不能使项目公司因此获得超额利润。*《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》财金〔2014〕156号。对于可行性缺口补助的定义，国际上并没有统一的界定，其适用范围和补助方式也不尽相同。在过去PPP项目的实践中，可行性缺口补助的形式与种类多样，如政府给予项目公司公共产品或公共服务的价格补贴、土地无偿划拨、优惠贴息贷款、投资补助、投资入股、政府股东放弃项目公司分红权，以及政府授予项目公司土地、甚至商业项目开发权益等等。在一般情况下，可行性缺口补助只有在使用者付费模式下才存在，是对使用者付费数量、金额不能充分覆盖项目公司项目建设成本及运营费用的必要补充。

还有，政府采购一些PPP项目时，在公共产品或公共服务购买合同中签订的“照付不议”条款也具有可行性缺口补助性质。例如，中国水电国际采用BOT模式在柬埔寨修建甘再水电站时，就与柬埔寨国家电力管理局签订了40年“照付不议”购电协议[1]，就是说中国水电国际为建设柬埔寨甘再水电而设立的项目公司，对其每年所提供的规定数量的发电量，如使用者不能全额使用、购买，其项目公司不能足额得到发电产品的收入，其柬埔寨国家电力管理局应当无条件支付使用者购买不足部分的电量价款。同时，柬埔寨经济与金融部代表柬埔寨政府承诺提供无条件不可撤销担保。承诺在柬埔寨国家电力管理局无法支付的情况下，由政府支付电费。

二、PPP项目付费形式的税收问题

(一)使用者付费或政府付费的税收问题

由于PPP项目实质是政府与社会资本达成契约后形成的购买关系，此时项目公司提供的公共产品或服务，无论是使用者付费还是政府付费在税收待遇上都与一般形式下的商品或服务购销交易无任何差别，属于法人公司的销售行为。项目公司无论是从使用者获得的收入，还是从政府获得的收入，都应当作为主营业务收入，按规定缴纳增值税与企业所得税。

(二)可行性缺口补助的税收问题

可行性缺口补助形式多样，税收风险很大，税收待遇不易确定。如果是价格补贴，其定性比较容易，一般情况下与公共产品销售数量或公共产品提供服务有关，按“照付不议”合同的原理，项目公司由于销售或提供服务获得的价格补贴应当界定为项目公司取得的主营业务收入的一部分，按规定缴纳增值税与企业所得税。比如，典型的政府PPP项目“北京地铁4号线”的付费机制是这样规定的：“票款是4号线实现盈利的主要收入来源，由于采用政府定价，客流量成为影响项目收益的主要因素。4号线项目的客流机制为：当客流量连续三年低于预测客流的80%，特许经营公司可申请补偿，或者放弃项目”。*国家发改委《国家部委层面PPP项目库》案例一：北京地铁4号线项目。这里“申请补偿”所获得的收益，是对客流量不足的补偿，换言之，是政府购买的“客票”，项目公司获得的“缺口补助”应视同项目运营收入，并入项目公司主营业务收入征收增值税，按规定确认销项税额，配比项目运营成本费用所产生的进项税额。

可行性缺口补助的增值税税收待遇还可以参照我国台湾地区的做法，如“汽车及船舶客运业以旅客运输服务收取代价为业，其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按行车(船)次数及里(浬)程计算核发之补贴收入，系基于提供运输劳务而产生，具有客票收入的性质，依统一发票使用办法的规定，可以免用或免开统一发票，但仍应依法报缴营业税”[2]，同样，我国台湾地区还规定，“汽车客运公司基于配合政府社会福利政策，对老人及残胞给予免费乘车之优待，应予肯定与鼓励，其领受政府补贴之收入，本质上仍属汽车客运公司一般客票收入，依法得免用或免开统一发票，惟就其所领补助收入应按期报缴营业税”[2]，不难看出，我国台湾地区对项目公司由于使用社会公共设施提供的公共服务所获得的政府缺口性价格补贴是按照主营业务收入的一部分处理的，按规定缴纳增值税等税收。但我国的实践中，政府除了对项目公司给予价格补贴之外，往往会通过给项目公司土地无偿划拨、贷款贴息、投资入股等方式为项目公司提供的可行性缺口补助，其价值或是价格乃至补偿数量是“隐性的”，甚至有时其金额确认还需要评估机构支持，因此，税收待遇的认定有一定的难度。笔者认为，PPP项目公司因提供公共产品销售或公共产品服务所获得的上述利益，应按所提供的产品或服务数量折算其应当补偿的金额，实际获得的政府可行性缺口补助，并入项目公司主营业务收入，按规定缴纳增值税，进而对其获得的所谓“无偿划拨土地”等资产或权益，按其折算补偿的公共产品或服务的“公允价值”金额，确定“无偿划拨土地”等资产或权益的入账价值。

(三)政府补助与可行性缺口补助的税收问题辨析

税收征管实践中，对“政府补助”与“可行性缺口补助”应当有效区分，他们的税收待遇有很大的区别。政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。*《企业会计准则第 16 号——政府补助》(财会〔2006〕3号)。政府补助在税收问题上往往会被认定为不征税收入。因为在政府补助形式中，政府属于企业提供交易的第三方，政府补助与提供服务的企业没有直接联系，提供服务的企业需要自我举证来获得政府的补助，企业获得的政府补助属于企业“或有收入”，企业申请的补助数量、金额与其实际获得的数量与金额不一定是完全相符的，因为企业与政府之间没有交易合同，企业不为政府直接提供服务，只是积极响应政府号召，从事政府鼓励之事宜，从而获得政府的奖励性质的补助。因此，企业获得政府补助不属于企业经营收入，在会计核算上一般不计入“主营业务收入”，而是计入“营业外收入”，不应当征收增值税。比如，财政部关于印发《节能减排补助资金管理暂行办法》的通知(财建〔2015〕161号)指出：“节能减排补助资金分配结合节能减排工作性质、目标、投资成本、节能减排效果以及能源资源综合利用水平等因素，主要采用补助、以奖代补、贴息和据实结算等方式。以奖代补主要根据节能减排工作绩效分配”。*财政部关于印发《节能减排补助资金管理暂行办法》的通知(财建〔2015〕161号)。很显然，这种带有奖励性质的政府补助是对企业实际付出的成本费用减少、节约的一种肯定与鼓励，而不是企业提供公共产品服务数量、质量的量化补偿。再如，针对企业通过多种渠道获得的中央财政补贴是否并入企业收入征收增值税的问题，国家税务总局在《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)中明确指出：“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”*《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)。

但PPP项目中项目公司因提供公共产品或公共服务获得的可行性缺口补助，是缘由政府采购契约关系下所产生的债权与债务关系，政府是直接利益相关方，政府与企业属于交易行为，企业取得的可行性缺口补助款项，属于项目公司为了保证合理的项目收益，与政府在达成PPP项目时的事先约定，是项目运营利益的必要保证，是营业收入的一部分。因此，《企业会计准则解释第2号》(财会〔2008〕11号)文件规定“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”*《企业会计准则解释第2号》(财会〔2008〕11号)。很明显，我国的会计制度核算意见是将“可行性缺口补助”计入项目公司运营收入的，这样就为税收将其并入主营业务收入计算缴纳增值税奠定了很好的核算基础。故对于PPP项目付费机制中项目公司获得的“可行性缺口补助”，除了税法另有规定外，征收增值税与企业所得税属于税法的理性选择。

[1]孟宪超. PPP模式及中国水电国际海外实践案例研究[D].北京：首都经济贸易大学， 2012.

[2]黄茂荣.税法各论[M].台北：植根法学丛书编辑室，2007.