营改增对房地产开发企业税赋影响

2017-12-23

金融经济 2017年14期

(济南世茂置业有限公司，山东济南 250001)

营改增对房地产开发企业税赋影响

王连江

(济南世茂置业有限公司，山东济南 250001)

营改增自2012年施行以来，有效减轻了试点企业的税收负担，产生了积极影响。但房地产开发企业(以下简称房开企)作为经济改革中的重点，其营改增面临的困难及影响也呈现出多元化。本文首先对营改增的发展背景进行有效界定，接着具体分析了营改增引起的房开企的税收变化，最后系统阐述了“营改增”对房开企税负产生的影响。

营改增；房地产开发企业；企业税赋

1. 引言

2016年营改增政策开始全面实施，并将房地产行业、建筑行业、金融行业和生活服务行业纳入营改增的实施范围。房地产开发行业作为四大行业中的基础，有效影响建筑业、金融业和生活服务业的发展。因此，房地产行业实施营改增改革具有重要意义，也必然会形成一系列困扰。房开企纳入营改增的范围后，必然会带来一定的效果，主要表现在以下两个方面：一是营改增后房开企的税负会在一定程度上得到减轻，即实现少纳税；二是营改增后房开企取得资金的进项税额可以按照规定标准进行抵扣，以降低房开企成本。但与此同时，房开企涉及的上下游企业较广，且与其他三大行业的营改增政策存在较大的关联性，因此，房开企应该对营改增产生的税收变化及税负影响深入分析，以应对营改增后产生的不良影响。

2. 房开企“营改增”后的税收变化

2.1税率的变化

从税率变化上来说，房开企销售房产原有营业税率为5%，与此相关的建筑业和金融业的营业税征收税率分别为3%和5%，营改增后，建筑业的增值税率提高到11%，而金融业的增值税率则执行3%的简易征收率。依照建筑行业和金融行业增值税征收率，并结合营改增在试点地区及行业的有效完成情况，国家将房开企的增值税税率确定为11%。当然，无论是房地产开发行业，还是建筑行业、金融行业及现代生活服务类行业，都存在一般计税方法(房开企，税率为11%)和简易计税方法(房开企，税率为5%)两种形式。从绝对数值来看，营改增后，房开企的税负有加重的趋势，但同时应该考虑到有以下两种情况：一是增值税允许抵扣进行税额，这在很大程度上会降低应交增值税的计税基数；二是报告明确指出，营改增会降低房开企税负，因此税率的提升可能只是理论上的，并不会真正增加企业所承担的税负。

2.2计税方法的改变

从计税方法上来说，房开企营业税计税方法和增值税计税方法存在本质区别。营业税是一种价内税，其应纳税额按照房开企销售房产取得的价款及其他相关费用进行缴纳，计税公式为“应交营业税=营业额(包括价款及其他相关费用)*营业税率(房开企为3%)”；增值税是一种价外税，其应纳税额按照增值税的相关原则和办法进行征收，即对商品生产和流通过程产生的增值额进行增税，应纳税额是销项税与进项税之差，计税公式为“应交增值税=销项税额—进项税额”。此外，在确定房开企的计税价格时，营业税征收阶段，成本利润率需经由省级税务机关计算确定；增值税征收阶段，成本利润率需经由国家税务机关计算确定。

2.3发票使用的改变

从发票使用上来说，营改增前，房开企取得销售收入应开具销售不动产统一发票，该发票属于通用发票，可作为会计凭证进行相关的入账处理。此外，销售不动产统一发票由地方税务机关进行管理，管理的层次较低、幅度较小。而在营改增以后，房开企取得销售收入必须依法取得增值税发票，该发票由国家税务机关统一印发，可作为会计凭证进行相关的入账处理，也可以作为完税凭证起到证明作用。增值税专用发票由国家税务机关统一印制、统一管理，管理的层次较高、幅度较大。增值税专用发票和普通发票的使用和计算方式上存在较大差异，以增值税专用发票来说，房开企以增专额(进项)为基础，实现增值税的扣减，从而避免了依赖销售收入整体进行纳税义务限定的不利条件，将房开企的外购商品和劳务取得的增值税额从增值税应纳税额中得以扣除，实现了增值税在各个环节的有效管控，对房开企的经营与发展起到了良好的促进作用。

3.“营改增”对房开企税赋产生的影响

3.1“营改增”对房开企税赋产生的整体影响

营改增后，房开企按照11%的标准进行增值税的相关计算，参照之前实施的建筑行业11%的征收率和金融行业3%的简易征收率，房地产企业增值税现有征收率具有相对合理性和可操作性。相关研究者已对营改增前、后房开企的应缴税额进行了对比，结果发现，营改增后，房开企的税负略有提升。从相关数据来看，这似乎与营改增以减少企业的税收负担的改革目标相违背。但研究者认为，税负不降反升可能与以下两个方面存在关系：一是，为取得项目开发所付土地出让金的扣除问题。具体来说，房开企为取得土地出让权，需要付出大量的资金向政府等有关单位进行申请，这些占用的资金形成了房开企的重要成本。但是由于营改增规定，房开企要想抵扣进项税，必须以取得的增值税专用发票为依据，未取得不得抵扣。而土地出让权一般为政府单位所有，若要扣除土地价款，需取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据，而这些票据的取得存在一定的困难，故一定程度上增加了房开企的税负。二是，增值税进项税额的抵扣问题。一般来说，房地产行业的营改增与金融行业的营改增具有极大的相关性，由于房开企是资金密集型企业，资金需求量巨大，因此营改增对金融业造成的影响会在一定层面上反映到房地产行业营改增的实践当中，目前，金融行业小规模纳税人按照3%的增值税率进行简易征收，这会降低纳税成本，提升管理效率。但房开企融资方式的多元化与复杂化造成了问题的加剧，即房开企不仅向银行等金融机构取得借款，还会寻求民间资本的支持，而从个人等取得发展资金无法取得增值税发票，无法实现进行税额的扣减，一定程度上加重了房开企的税收负担。

3.2 “营改增”对房开企建筑成本产生的影响

建筑行业是房开企的重要合作对象，房开企无论采用何种包工形式，都不可避免在建筑行业内部形成巨大的成本。营改增之前，房开企和建筑企业在取得相关收入时，分别缴纳房地产行业营业税和建筑行业营业税，适用税率分别为5%和3%。营改增后，建筑行业的营收形成了房开企增专额(进项)的重要来源，建筑成本也相应对房开企的税负产生重要影响。但值得注意的是，建筑行业的成本以劳务成本为主，这意味着建筑工人劳务支出形成了建筑行业相当比例的销项税额。建筑工人的劳务费由于不符合增值税专用发票的开具条件，造成其实际实现的进项税额无法抵扣，增值税应纳税额过高。营改增的实施意味着房开企要进行增值税抵扣，必须从建筑行业企业取得增值税专用发票，建筑行业由于无法实现税款抵扣，故在向房开企提供建筑劳务的过程中，会增加收取的建筑劳务成本，这无疑会增加房开企的建筑成本。此外，房开企在建设过程中，不可避免会发生零星的材料、劳务等支出，如房开企在购买材料的过程中所付的劳动工人的装卸费和挑选费用、临时发放的建筑工人的相关补贴及除生产经营之外发生的材料损耗和相关损失等。这些成本由于实际金额较小或者不符合相关条件，也不能形成房开企的进项税额，无法予以抵扣。

3.3 “营改增”对房开企现金流产生的影响

现金流是房开企有效运营的关键。现金流的作用之所以重要，主要现在以下几个方面：一是房开企具有资金需求量大、运营周期长及风险程度较高的特点，决定了现金在房开企运营中的直接影响力；二是房开企的现金流信息在一定程度上反映了房开企经营的健康状况，也能为企业的战略决策提供量化指标；三是科学的现金流管理可对房地产企业的内部财务和资本结构产生重要影响。当前，房地产市场呈现出过热化趋势，受信贷政策和利率政策影响，房开企的资金来源受到一定限制。资金不足容易造成资金链断裂，进而产生各种潜在的运营风险。当前，房地产企业的销售多采用期房销售的方式，即在未交房之前，预收部分账款，以缓解资金流不足产生的压力。营改增前，根据营业税相关规定，房开企取得预收账款需按照收入金额的固定比例计算确定营业税，这无疑会加重资金负担。营改增后，房开企取得的预收款由于不符合收入确认条件，故并未形成增值税销项税额，加上开发之初形成的大量的进项税额作为增值税抵扣项目，此时房开企可以实现少纳税甚至不纳税，为其运营发展节省了大量的流动资金，风险应对能力明显增强。此外，房开企对建筑行业的交易中，常常要求延期付款，这会减少房开企当期的增专额(进项)，导致企业需缴纳增值税额的增加，加重企业现有资金流的压力。

3.4“营改增”对房开企票据管理产生的影响

营改增后，房地产企业的营业税通用发票将逐步过渡并取消，取而代之的是增值税专用发票。房开企与建筑行业、运输行业等企业进行交易的过程中，对于发生的应税劳务，房开企应主动向建筑行业、运输行业等企业索要增值税专用发票，取得收入的相关单位也应将增值税专用发票自觉提供给买方单位。但就目前的现实状况来看，增值税专用发票的使用存在一定的局限，如个人转卖二手房等，由于个人不符合增值税专用发票的开立条件，故此时应开具增值税普通发票，以简易征收的方式进行处理。无论是增值税专用发票还是增值税普通发票，都不同于通用发票，必须按照增值税专用发票的格式进行相应填写，如将不含税销售额及增值税额在不同的栏次进行列示，以反映企业的销售额和增值税形成状况。增值税发票与一般发票相比，有其特殊性，主要表现在以下两个方面：一是无论是增值税专用发票，还是增值税普通发票，都由国家税务机关进行统一的管理和核定，相对严格，并且增值税专用发票具有较强的防伪性，能够有效识别并打击假发票给房开企的管理带来的不利影响；二是增值税发票有专门的法律及规制约束，能够对违反增值税使用的行为进行处理与处罚，管理力度也有明显的提升。