关于审计质量替代变量的文献述评

（中南财经政法大学会计学院湖北武汉430073）

一、引言

De Angelo（1981）提出，审计质量是审计师发现并消除财务报表错报的能力，这种能力取决于审计师专业胜任能力与独立性的结合。从这个定义出发，由于专业胜任能力和独立性均无法直接衡量，所以目前学术界多通过间接选取替代变量进行量化。现有的研究中选取的替代指标主要包括会计师事务所规模、审计收费、审计意见类型、盈余管理指标、审计诉讼和受处罚次数这六种，下面本文将对其中的五种进行相关文献的分类整合。除此之外，本文将对以上提到的替代指标的有效使用提出自己的一些想法和建议。

二、相关文献综述

（一）以会计师事务所规模作为替代指标

De Angelo（1981）在对审计质量进行界定的同时，对审计质量与会计师事务所规模之间的关系进行了深入研究。他认为规模越大，会计师事务所与某一特定客户相联系的概率就越小，即与之相关的准租占总体的比重就越小，可预期的审计质量就越高。Moore and Scott（1989）和 Dye（1993）基于深口袋理论的研究也认为，大会计师事务所更可能提供高质量的审计以避免诉讼风险。

比起国外研究，国内研究关于会计师事务所规模对审计质量影响的文献，结论并不一致。吴水澎、李奇凤（2006）以抑制盈余管理的能力定义审计质量，经过研究发现 “四大”的审计质量高于国内“十大”,国内“十大”的审计质量高于国内非“十大”，由此得出会计师事务所规模与审计质量呈正相关。于来超（2013）采用Logistic回归模型对会计师事务所规模和审计质量相关性进行了实证研究，认为在我国会计师事务所规模越大，审计质量越高，两者呈正相关关系。龙小海、张媛媛（2016）以可操纵性应计利润作为替代变量，检验分所规模与审计质量是否存在相关性，结果发现分所规模与审计质量存在正相关关系，分所规模越大，盈余操纵的可能性就越低。除此之外，还有不少学者并不认可会计师事务所规模对审计质量的影响，认为会计师事务所规模并不能作为审计质量的替代变量，例如原红旗、李海建（2003），王泽霞、谢冰（2010）等。

（二）以审计意见作为替代指标

原红旗、李海建（2003）发现会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响，即对我国上市公司审计意见有明显影响的主要是他们的财务特征。方军雄、洪建峭（2008）发现越是出现亏损、财务状况越差的上市公司，被出具“非标”意见的可能性越高。王泽霞、谢冰（2010）以管理舞弊上市公司为样本，最终发现非标意见与上市公司的舞弊行为显著正相关，这表明审计意见是一个较为有效的替代指标。刘笑霞、李明辉（2011）则将审计意见作为审计质量的替代指标，以此来研究会计师事务所规模与审计质量之间的关系。

由于审计意见这个指标既容易获取，又是审计结果的直接反映，因此众多学者多用非标意见作为高审计质量的替代变量。

（三）以审计费用作为替代指标

漆江娜（2004）通过研究会计师事务所规模、品牌、审计收费与审计质量的关系，发现“四大”审计收费明显高于本土会计师事务所，由于“四大”相比本土会计师事务所有着更大的规模、更高的审计质量，所以这个结论直接说明了较高的审计费用是高审计质量的一种体现。宋衍蘅、殷德全（2005）从会计师事务所更换以后审计收费变化的角度出发，考察审计质量的变化，最终发现会计师事务所更换以后审计收费的不同变化形式将会影响继任注册会计师的审计质量。申富平、丁含（2011）以财务舞弊受处罚的公司为样本，发现审计收费与审计质量的关系与上市公司第一大股东持股比例相关，当第一大股东持股比例越高时，审计收费越高，审计质量反而会下降，当第一大股东持股比例越低时，审计收费越高，审计质量会上升。

而陈冬华、周春泉（2006）却发现在我国审计市场上，上市公司并没有对会计师事务所的声誉支付额外的审计费用，这一定程度上反映了审计收费与审计质量之间并没有显著相关性。张宏亮、文挺（2016）对会计师事务所规模、审计费用等六个常见的替代指标进行有效性检验，最终发现审计收费这个指标并没有全部通过过滤检验。李爽、吴溪（2004），刘斌（2001）等的研究结果也表明审计收费与审计质量这两者不明显相关。

（四）以审计诉讼作为替代指标

就审计诉讼而言，Palmrose（1988）把诉讼作为衡量会计师事务所审计质量的一个指标，认为会计师事务所所受诉讼越少，审计质量越高，研究表明非“四大”会计师事务所作为一个群体其发生率比“四大”会计师事务所要高。吴昊旻、吴春贤等（2015）从惩戒风险压力的视角出发，得出法治环境的提升与高审计质量相关的结论。张利霞 （2016）以2011—2014年的A股上市公司为研究样本，最终发现诉讼风险的压力越大，诉讼风险环境越好，审计质量就越高，两者存在较明显的相关性。

（五）以受处罚次数作为替代指标

就受处罚次数而言，彭桃英（2005）研究了审计质量与审计市场行为主体关系，选取会计师事务所规模和发案比例作为评价因素，并提出对于发案比例的计算，可以用受处罚的次数等因素进行计算。

三、对已有研究理论的进一步分析

从上述研究中可以看出，在会计师事务所规模、审计费用以及非标意见这三个主要指标中，学术界除了对非标意见这个指标的有效性争议较小之外，对审计意见、会计师事务所规模这两个指标的有效性争议都较大，不少学者不甚认可审计意见、会计师事务所规模对审计质量的影响，否认两者之间的相关性。因此，本文接下来将主要对如何使用非标意见和审计诉讼、受处罚次数这两个指标来有效衡量审计质量提出自己的一些看法。

本文认为，就审计诉讼和受处罚次数这两个指标来说，可以结合起来成为一个替代指标，对单个审计项目的审计质量评价可以根据会计师事务所出具无保留意见后经过一段时期（假定为5年）是否被客户、第三方或者是证监会就审计失败问题提起诉讼或者进行处罚作为评价标准，而对整个会计师事务所的审计质量进行评价则可以采用以下方法：（1）首先筛选出已经过了一定时期（假定为5年）且会计师事务所出具的是无保留意见的审计项目，记其数量为X。（2）其次在其中找出在一定时期内被提起诉讼或者进行处罚的审计项目，记其数量为Y。（3）最后以Y除以X的比例作为会计师事务所在一定时期内审计质量总体情况的评价标准。除上述方法之外，也可以使用一定时期内发生审计诉讼或者处罚的次数与一定时期内出具无保留意见的审计项目数量的比例作为会计师事务所一定时期审计质量的评价标准。

谭楚月、段宏（2016）提出，由于样本中存在着非同质性问题，这就使得利用实证研究方法来分析研究各指标替代的有效性并不是完全可靠的，除此之外，原有的理论研究还存在着交叉论证、变量的外生性等一系列问题，所以其主张从审计质量的本质属性出发来研究审计质量，而不是通过相对外生性的替代指标。从非标意见来看，由于客户具体情况的差异，对不同的审计单位出具不同类型的审计意见也许都是合适的，所以利用非标意见比率来替代审计质量，这实际上存在着很大的局限性。

本文认为，虽然非同质性问题存在，但是可以将非标意见和上文提到的审计诉讼、受处罚次数这两个指标结合起来衡量审计质量。举例来说，有些会计师事务所可能为了规避风险，在选择客户时尽量选择一些信誉较好，风险较小的客户，所以其出具无保留意见的可能性较高，此时利用非标意见这个指标就存在着很大的问题，我们就可以选用审计诉讼和受处罚次数这个指标。而当会计师事务所不是特别规避或者说是规避风险不甚明显时，就可以选用非标意见这个指标。进一步来说，我们可以设Y除以X的比例为a，然后以非标意见和1-a这两个比率的加权平均作为衡量审计质量的有效指标。除此之外值得注意的是，非标意见和审计诉讼和受处罚次数这两个指标实际上都是以财务报表使用者的角度来衡量审计质量的，即高审计质量实际上是被审计资料不存在错报。本文认为，审计服务的主要受益者是财务报表的使用者，因此在评价审计质量时我们也应当从使用者的角度进行评价。

四、结论和启示

以上研究表明，国内外学者都对审计质量的影响因素进行了探索，并且取得了丰富的成果。但在这其中，除了审计意见之外，我国学术界对于其他替代指标，例如会计师事务所规模、审计费用等有着不同的观点，这很大程度上是由于实证研究所选样本的局限性以及目前我国审计市场的不规范等一系列因素造成的。因此我们在进行实际研究时，应当根据我国审计市场的特点设计出合适的审计质量替代指标，除此之外应当利用多个指标来研究审计质量，例如将非标意见和审计诉讼和受处罚次数这两个指标结合到一起，同时也可以通过研究多个替代指标的相互关系，从中找出影响审计质量的因素。除上述结论之外，我们更应该注意的是不能使用单一的指标来衡量审计质量，应该综合多个指标分析，避免出现使用单个指标分析得出片面结果的情况。