从会计处理对称性角度完善融资租赁会计处理的思考

（新乡学院商学院河南新乡453000）

《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）对融资租赁中承租人和出租人的会计处理进行了相关规定，在对融资租赁中租赁开始日出租人对初始直接费用以及租赁资产及未实现融资收益的会计处理规定方面存在一些争议，本文希望通过会计处理的对称性来完善融资租赁中租赁期开始日出租人的会计处理。

一、融资租赁中租赁期开始日的会计处理缺乏对称性

会计处理的对称性就是会计主体在记录和反映经济事项时具有的外部和内部信息的相互对应关系。根据复式记账的基本原理，一项经济业务在某一时点或某一期间资金的占用是平衡的，一项交易在交易双方进行的会计确认和计量是对等的，这就是会计处理的对称性。会计处理的对称性主要表现在以下四个方面：第一，依据相同。它是指交易双方对同一项交易进行确认和计量时所依据的原则应当相同。第二，记账时间一致。这是指交易双方对同一经济事项记账时间要一致。第三，项目反映对称。它是指交易双方对同一经济事项所确认的会计要素要具有对称性。第四，记录金额要相等。它是指交易双方对同一项交易所确认的金额相等。在实际的交易中，这种对称性主要表现为：对外投资与接受投资、债权与债务、收入与成本或费用等。

对于融资租赁业务来说，交易双方是承租人和出租人，那么站在会计处理对称性的角度来看租赁期开始日，承租人和出租人对融资租赁的会计处理缺乏对称性。首先，对租赁期开始日初始直接费用的处理，承租人与出租人的项目反映不具有对称性。承租人将初始直接费用计入了租入资产的账面价值，而出租人将初始直接费用作为应收融资租赁款的入账价值的一部分。同样是初始直接费用，但交易双方的入账科目不一致。其次，对融资租赁资产及未确认融资收益的处理不具有对称性。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，而出租人应按融资租赁资产的公允价值确认融资租出的资产。同样交易双方对未实现融资收益与未实现融资费用的金额计算缺乏对称性。以上两点正是准则中存在的争议之处，同时这两点在交易双方的会计处理方面都缺乏对称性。

二、对称性对初始直接费用处理的完善

初始直接费用是指在租赁谈判和签订协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。初始直接费用是在租赁开始日发生的，主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费和谈判费等项目。

根据租赁准则第11条的规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。即承租人将初始直接费用资本化计入了租入资产的账面价值。融资租赁对于承租人来讲，就是借出租人的资金去购买一项资产，然后分期还款给出租人。在这个过程中，承租人实质上是分期付款购买资产，那么将初始直接费用计入融资租入资产的账面价值，即将初始直接费用进行资本化是比较合理的。

而租赁准则第18条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。即出租人将初始直接费用与最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值。对于出租人来说，融资租赁的实质就是出租人出借资金给承租人去购买承租人需要的资产，在这个过程中出租人实质上是为了赚取出借给承租人资金的利息，这部分利息的金额就是未实现融资收益。在融资租赁中出租人发生的初始直接费用从实质上看就是为了赚取利息而发生的直接费用，这部分费用就应当从这部分利息收入中扣除。此外，由于这部分利息又是一个长期应收利息，而这部分费用是与融资租赁中全部的利息收入有关的，所以这部分费用理应分摊到确认利息收入的整个期间，作为每一期跟利息收入有关的费用，抵减每一期的利息收入。由于在融资租赁中，出租人的利息收入其实就是租赁期开始日确认的未确认融资收益，那么出租人发生的初始直接费用，就应当作为未确认融资收益的抵减。同时，初始直接费用在租赁期开始日就作为未确认融资收益的抵减，由于未确认融资收益要在租赁期内进行摊销计入每一期的租赁收入，那么这部分初始直接费用也会随着未确认融资收益的摊销作为每一期租赁收入的抵减。根据以上分析，出租人的初始直接费用不应当计入长期应收款，而应在租赁期开始日将其视为一项长期摊销的费用，直接作为未实现融资收益的抵减项。

除此之外，根据租赁准则的规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。即承租人将最低租赁付款额作为一项债务计入其长期应收款。而对于出租人的规定则是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，也就是出租人将最低租赁收款额和初始直接费用之和作为一项债权计入其长期应收款中。那么按照“权利义务对等原则”或者说对于同一交易，交易双方对同一经济事项所确认的会计要素要具有对称性，即交易双方确认的债权和债务的内容应该是对称的，既然承租人没有将初始直接费用计入其长期应付款作为一项债务，那么出租人也不应该将自己承担的初始直接费用作为一项债权计入长期应收款中。

综上所述，融资租赁中出租人发生的初始直接费用不应作为一项应收债权计入应收融资租赁款，而应在租赁期开始日直接作为未实现融资收益的抵减项。那么租赁期开始日，出租人发生的初始直接费用的会计处理应该是，根据发生的初始直接费用的金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“银行存款”等科目。

三、对称性对租赁资产及未确认融资收益处理的完善

根据租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，根据谨慎性原则，承租人要按照上述两者中较低的作为资产的入账价值，以避免高估资产价值。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。那么承租人确认的未确认融资费用为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者与最低租赁付款额之间的差额。用公式表示：未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者。选择租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者，是遵循谨慎性原则，首先避免了高估融资租入资产的价值，在计算未确认融资费用的同时，由于选择了较低的金额来确认资产，同样避免了低估未确认融资费用情况的出现。

准则中，对于出租人的会计处理的规定是，在租赁期开始日，出租人将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。假定初始直接费用按照本文前述的方法来进行处理，可以先不考虑初始直接费用。那么用公式表示：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额现值+未担保余值现值）。

而应用指南中多次提到：在租赁开始日，出租人应按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。首先，应用指南中存在一个问题，即租赁资产在租赁期开始日有一个账面价值，因此应当按照该租赁资产的账面价值进行结转，那么租赁资产的账面价值与公允价值之间的差额应当作为处置该项资产时的损益直接计入当期损益，即营业外收入或营业外支出。那么应用指南中在出租人终止确认租赁资产时采用的是其公允价值，公允价值与账面价值之间的差额作为处置该项资产的损益。那么按照应用指南的规定，未实现融资收益应该是长期应收款，即最低租赁收款额（初始直接费用按照本文前述方法处理）加上未担保余值之和，与租赁资产的公允价值之间的差额。用公式表示：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价值。

不难看出，租赁准则计算的未实现融资收益采用的是最低租赁收款额与未担保余值之和减去最低租赁收款额现值和未担保余值现值之和的金额，而应用指南中计算的未实现融资收益采用的是最低租赁收款额与未担保余值之和减去租赁资产的公允价值的金额，两者并不对称。

租赁资产的公允价值与最低租赁收款额现值和未担保余值现值之和到底存在什么关系？根据租赁准则第六条，“符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁中的第四条，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”。从这个规定中可以看出租赁资产的公允价值与最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值之间没有必然相等的关系。那么在结转该项租赁资产时，应当按照其公允价值来确认相关损益还是按照最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和来确认损益。

从承租人确认的未实现融资费用可以看出，在选择租赁资产的入账价值时，承租人根据谨慎性原则，从租赁期开始日租赁资产的公允价值和最低租赁付款额的现值中选择了较低者。那么为了解决上述问题，同时根据交易双方处理的对称性原则来考虑，交易双方对该项交易进行计量时的依据也应该是对称的。那么出租人在终止确认该项租赁资产时也应当在这两者中做出一个选择，同样遵循谨慎性原则，出租人应当选择租赁资产的公允价值与最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值中较高者来作为终止确认该资产时的价值。由于出租人确认的未确认融资收益应当为租赁资产的公允价值与最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值中较高者与最低租赁收款额与未担保余值之和之间的差额。用公式表示：未确认融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价值与最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值中较高者。计算未实现融资收益的减数若选择较高的，那么计算出来的未实现融资收益就是一个较低金额，为实现融资收益要在将来的租赁期间摊销为每一期的收益，其实质也是一项收益，所以这样的做法同样符合谨慎性原则的要求，没有多计收益。

综合上文所述，按照同一经济业务，交易双方的会计处理应当遵循对称的原则，融资租赁业务中，出租人在租赁期开始日应当进行的会计处理为：

情况一：租赁资产的公允价值＞最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值

借：长期应收款（最低租赁收款额）

未担保余值（未担保余值）

营业外支出（公允价值与账面价值之差）

贷：融资租赁资产（租赁资产的账面价值）

营业外收入（公允价值与账面价值之差）

未实现融资收益（差额）

借：未实现融资收益（初始直接费用）

贷：银行存款

情况二：租赁资产的公允价值＜最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值

借：长期应收款（最低租赁收款额）

未担保余值（未担保余值）

营业外支出（最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值与账面价值之差）

贷：融资租赁资产（租赁资产的账面价值）

营业外收入（最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值与账面价值之差）

未实现融资收益（差额）

借：未实现融资收益（初始直接费用）

贷：银行存款

虽然在整个融资租赁事项中，承租人与出租人的会计处理还没有完全做到对称，如未实现融资费用与未实现融资收益确认金额不对等，还存在一些客观原因。但是按照上述会计处理，从会计处理对称性的角度可以解决一些融资租赁中有关出租人在租赁期开始日会计处理的争议。