复合税制下增值税与企业所得税重复征税刍议*

2017-10-12郝晓薇高美华宋伊晨

税收经济研究 2017年4期

◆郝晓薇 ◆高美华 ◆宋伊晨

◆郝晓薇 ◆高美华 ◆宋伊晨

文章通过整理、评析诸学者对于增值税与企业所得税之间重复征税问题的研究，发现新的研究方向，并在前人研究的基础上进行拓展。文章重新运用马克思的商品价值理论界定增值税的税基，并运用回归分析验证两税之间显著相关，确定两税在税基上存在重复征税问题，但通过对两税征税对象及税负承担者、征税时间、税种职能的分析，最终明确两税并行征收具有合理性。通过测算商品的实际税负率以及对我国与墨西哥、马来西亚的宏观税负水平和人均GDP的对比分析，提出在取消增值税13%的税率基础上，适当降低增值税17%的税率，此外，对企业所得税的税率也进行适当降低以便减负、优化税制，从而缓解重复征税带来的不利影响。

增值税；企业所得税；重复征税；商品价值论；宏观税负

一、问题的提出

重复征税是指对同一纳税主体、同一征税对象或同一税源进行两次或两次以上的征税。重复征收的类别有多种划分方式，其中最主要的划分方式是依靠具体性质的不同对重复征税进行划分，包括非规范性重复征税、税制性重复征税、法律性重复征税和经济性重复征税四类，其中经济性重复征税是指对不同纳税人在经济上的同一税源进行两次或两次以上的征税。①陈小安：《国内税收的重复征税问题及改革路径》，《统计与决策》,2007年第20期，第129—131页。

增值税作为我国的主体税种之一，在税收总收入中的占比一直保持在25%以上。在2016年5月1日我国实行全面“营改增”之后，增值税税收收入的占比显著提高。企业所得税也是我国一个重要税种。同样的，企业所得税在税收收入中的所占比重近几年也呈现上升趋势。目前我国增值税和企业所得税在税收总收入中的占比就高达50%，由此可见增值税和企业所得税对我国非常重要。

增值税作为流转税，依据增值额纳税，并且采用环环抵扣的原则，因此其税负可以向消费者转移。而企业所得税是依据利润额征税，故其税负几乎不能向消费者转移。从形式上来看，这两个税种的征税范围并无交叉，但从经济实质来看，利润额与增值额有很大程度的重叠，利润额实质上是属于增值额的一部分。因此，增值税和企业所得税之间会存在经济性重复征税的问题。基于此，探究增值税与企业所得税的重复征税问题，对于完善我国税制和减轻企业负担都具有重大的意义。

二、文献综述

从公开发表的学术论文来看，直接针对我国复合税制下增值税与企业所得税重复征税问题，比较深入的讨论开始于2009年。此后有零星研究，但总体而言相关研究数量较少。

蔡德发等（2009）提出增值税和企业所得税存在的重复征税，主要立足于三个方面：第一，税种职能方面，增值税和企业所得税均在实现税收效率的同时忽略了累退性问题；①增值税率和企业所得税率均为比例税率。第二，负税人方面，作者引用由哈伯格得出的、韩国实证研究报告证实的“所得税可转嫁”的结论，得出所得税可由消费者和企业共同承担，而增值税一般情况下则由消费者完全承担，故两税种的负税人均包括消费者；第三，课税对象方面，增值税是对增值额（V+M）征税，企业所得税是对应纳税所得额征税，作者通过将两税种课税对象构成项目的一一列举，得出增值税和企业所得税在课税对象上确实存在重叠。在蔡德发等（2009）对于增值税和所得税重复征税问题的研究奠定了相关理论的基础和研究方向之后，李富君（2012）再次提出增值税和所得税存在重复征税。同蔡德发等（2009）的观点类似，李富君（2012）通过运用马克思商品价值理论，明确指出各类型增值税的税基都可以表示为V+M，企业所得税的税基可表示为剩余价值M，从而得出增值税和企业所得税的税基均包含M，同时又通过具体项目列举，得出在课税对象方面两税之间存在重叠。此外李富君（2012）还将增值税的税负承担者重新界定为消费者和资本所有者，而增值税和企业所得税的税负承担者仅在债权人方面存在差异。黄凯平（2012）同样在税基方面对两税进行分析，指出增值税税基为人力成本和利润，个人所得税的税基为人力成本，企业所得税是年终对已征增值税或营业税的税后利润进行征税，由此可见，人力成本、利润均被征收了两次，故认为增值税和所得税存在重复征税。因此建议取消企业所得税，保留个人所得税和增值税，但要将人力成本从增值税的税基中去除，实行单一税率。杨琳（2015）提出增值税的税基是增值额，相当于商品价值中V+M部分，增值额包括工资、利润、利息等，企业所得税的税基是调整后的企业利润额，通过计算，得出增值税和企业所得税重复征税部分承担的税率为21.25%，建议推行税率为21.25%的“综合税”，这样可以在提高财政收入的同时，简化税制结构。

以上研究的共同点在于从马克思的商品价值理论出发，将增值税的税基表示为V+M，分析两税在税基方面的异同，但大多为理论分析，即使有简单的计算，也仍然是理论分析的再现。除此之外，有学者基于所得税可以转嫁这一前提，分析得出两税种在纳税主体方面存在重叠。对此笔者并不认同，从整体上看，企业所得税的负税人是经营者，而增值税的负税人是消费者，二者并不重叠。故本文将着重探讨增值税和企业所得税的税基异同。在增值税和所得税重复征税问题的探究上，由于增值税和企业所得税的税基很难一一对应，如果单纯考虑商品流通中的某一个环节，得出的结论并不具有现实性。因此，与之前的研究不同，本文将从商品整体增值额（即商品整体价值）的全域视角，将增值税的税基界定为C+V+M，企业所得税的税基界定为M，并在此基础上，探讨两税种的重复征税问题。本文重新对增值税的税基进行界定，并全面分析增值税和企业所得税并征的合理性，运用回归分析方法研究两税是否具有相关性且相关性的强弱程度，从而进一步探讨两税并征的适度性问题。

三、当前我国两税税制及税基现状分析

（一）税基界定

马克思把商品价值划分为三部分，依次是生产上使用后将其价值转移到产品中去的不变资本（C）、补偿可变资本（V）、剩余价值(M)，而商品的价值可表示为C+V+M，其中C+V转化为成本价格，M转化为利润。②洪远朋：《试析马克思劳动价值论——读〈资本论〉的体会》，《马克思主义研究》，1985年第1期，第232—243页。增值税是以增值额为税基而征收的一种流转税，而对于增值额的理解，存在两种主流观点：一种基于理论视角，认为增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中V+M部分；另一种则基于实务视角，即从一项货物来看，增值额是指最后的销售总值，其数额等于该商品从生产到流通各个环节的增值额之和。本文认为商品是用来交换的劳动产品，生产、批发、零售三个环节贯穿于商品生产流通的整个过程，商品经历从无到有再到无的过程，即它是因生产环节而产生，因零售环节完成而不再用于交换的劳动产品。换言之，商品始于最初的生产，终于最后的消费，但是由于劳动力这种特殊的商品才可以创造价值，直接决定了三个环节中只有生产环节①本文中的生产环节是指广义生产环节，具体包括狭义生产、流通、劳务服务等能产生新增价值或附加值的环节。会产生剩余价值，即货物或劳务价值中M部分。基于马克思政治经济学的观点，在资本家眼中，用于生产商品所付出的成本包括原材料成本以及雇佣劳动工人所付出的工资成本，即货物或劳务价值中C+V部分，并且在商品批发或零售环节，资本家会将这部分成本同劳动力创造的剩余价值一起构成商品的使用价值出售给买方，得到商品的价值，从而使成本得到补偿，使利润得以实现。因此，从动态的全域视角来看，增值税的税基应为商品在生产环节中相应的总价值，即C+V+M。

企业所得税是以应纳税所得额为征税对象进行征税，其中应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。如果运用间接计算法，可以将应纳税所得额表示为利润总额加减纳税调整项目金额，其基础仍然是利润总额。按照马克思对商品价值的划分，利润为劳动力创造的剩余价值，即货物或劳务价值中M部分，因此企业所得税的税基可近似表示为M。

基于上述分析，增值税和企业所得税的税基分别可表示为C+V+M和M，对比可以发现两税种的税基同时包含M，即对货物或劳务价值中M部分既征收增值税，又征收企业所得税，存在经济性重复征税。

(二)两税相关性分析

为了深入研究增值税与企业所得税的具体数量关系，本文选取了1996—2016年增值税额和企业所得税额的年度数据②数据来源于国家统计局和中华人民共和国财政部。（见表1）。

表1 1996—2016年增值税和企业所得税年度数据单位：亿元

由SPSS输出的结果（如表2），可知增值税和企业所得税存在极强的相关性。为了进一步分析两税具体的数量关系，本文以增值税为被解释变量y，企业所得税为解释变量x，对表1中的年度数据进行回归分析。

表2 增值税和企业所得税的相关性分析

由于所用数据为时间序列数据，本文运用Eviews软件对增值税和企业所得税21年来的数据进行了平稳性检验，结果显示增值税和企业所得税的年度数据均为一阶单整。以增值税为被解释变量y，企业所得税为解释变量x，用OLS回归方法估计回归模型，结果见表3。

表3 增值税对企业所得税的OLS回归结果

估计的回归模型为：

经检验，回归残差平稳，说明增值税和企业所得税存在协整，表明增值税和企业所得税之间有长期均衡关系。

如表4，运用BG检验方法，依次从1到10选择滞后期数，在=0.05下均未得到显著结果，说明不存在自相关。通过White检验结果，如表5，p值均小于0.05，说明存在异方差。为使模型更为精确，本文采用加权最小二乘法消除异方差，权重选取为残差绝对值的倒数，回归结果如表6。

表4 自相关检验

表5 异方差检验

表6 修正之后的回归结果

综上所述，增值税和企业所得税显著相关，增值税和企业所得税的税基同时包含M，若将商品价值C+V+M分割成C、V、M三个互不交叉的部分，则对商品价值中M部分这一税源进行了两次征税，即增值税和企业所得税存在经济型重复征税。

四、增值税和企业所得税并行征收合理性分析

综合上述分析，可以明确得出增值税和企业所得税确实存在经济型重复征税。因此，在复合税制下，增值税和企业所得税并征的合理性面临挑战，本文将主要从以下几个方面探求两税并征的合理与否。

（一）征税对象及税负承担者

如前文所述，增值税的课税对象是商品及应税劳务在流转过程中产生的增值额，而企业所得税的课税对象是我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得及其他所得。从形式上看，两税种的课税对象存在差异，两税种并行征收，有利于保证税源充足。

而就两税种的税负承担者而言，增值税的特点在于商品每经过一次流转环节，通过区分进项税额和销项税额，允许同一企业的进项税额和销项税额差额纳税，就能实现将增值税转嫁给买者，只要增值税抵扣链条未中断，商品在整个流转环节因价值增值而缴纳的税款就可以通过零售环节，几乎完全转嫁给消费者，因此增值税的税负承担者主要为消费者。而企业所得税是对调整后的利润额征税，一般难以转嫁，因此企业所得税的税负承担者主要为企业。①本文认为“企业所得税的税负承担者为企业”中的“企业”在法律上具有独立的人格，拥有独立的财产，故为区分两税种的税收归宿，将企业与消费者看作不同的“人”，而不将企业中的自然人考虑在内，即不考虑自然人既是生产者又是消费者的情形。由此可见，增值税和企业所得税的税负承担者不同。从整体来看，通过将税负由不同的纳税人承担，有利于实现税收公平、有效减轻税负。

（二）征税时间

增值税实行环环抵扣，增值税纳税人对应税商品进行的每一次交易，都会产生相应的增值额。对增值额进行征税，能为国家财政及时提供收入，使得国家可以合理安排财政支出。而企业所得税是对企业调整后的利润进行征税，操作上虽然要求企业每月进行申报，但最终在年终进行汇算清缴。

因此，从征收时间来看，增值税虽然分多次缴纳，但可以使国家尽早确定财政收入，合理安排财政支出，而企业所得税年终清缴，则可以使国家一次性收取较大数额的税款，有利于国家对财政支出事项进行全局安排。两税种缴纳时间相互错开，不仅可以减轻企业的支付压力，还可以在保证税收收入的同时，帮助国家安排支出事宜。

（三）税种职能

税收的职能作用主要表现为组织财政收入、调控经济运行、调节收入分配、监督经济活动、维护国家权益等，但是每个税种都不能单独将上述职能全部涵盖，增值税和企业所得税同样如此。在职能作用方面，增值税和企业所得税这两个税种之间存在诸多差异。

首先，相较于其他税种而言，增值税具有税收中性的特点，无论经过多少流转环节，对于同一行业、同种商品而言，只要增值额相同，征收的增值税就相同，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构，①邓京艳：《增值税对一般纳税人的纳税影响分析》，《现代经济信息》，2013年第10期，第242页。有利于生产同种商品的企业公平竞争。在此前提下，增值税征税范围广泛、税源充足，且商品每流转一次，都会对增值额进行征税，有利于国家及时、有效地组织财政收入。其次，增值税作为共享税，有利于地方政府积极引导投资，刺激经济增长。此外增值税的存在有利于调控经济运行，政府部门通过制定多档税率，引导企业的经济行为，鼓励投资，优化资源配置，对社会发展产生有利影响。

而企业所得税是对企业创造的剩余价值进行征税，有利于促使企业通过积极研发新技术、改善经营管理模式等方式，降低企业生产成本和费用，提高企业自身竞争力，促进经济增长方式转变。同时，企业所得税难以转嫁税负，能够体现税收的公平公正征税原则。此外，政府通过对不同的企业实施税收优惠，调整企业所得税率，有利于扶持、发展相关产业，调整产业结构，对市场资本流动进行引导，调节企业与国家的利益分配。从国际税收的视角来看，企业所得税也有利于调节国与国之间的利益关系，维护国家利益，避免税源流失。

综合上述分析，增值税与企业所得税在税收职能作用上存在很大差异，两税种并行征收可以做到在职能上相辅相成，实现税收功能最大化，同时可以扩大税源覆盖面，更好地实现“以尽可能小的税收成本取得税收收入，有效地保障财政收入”这一职能目标。如果单独实行增值税或者企业所得税中的某一个税种，不仅难以兼顾各项税收原则，职能上难以做到全面，而且会大大降低税收效率，导致税收收入弹性变小，难以适应经济的波动和政府需要的变动。

因此，增值税和企业所得税并行征收具备合理性，符合我国国情。

五、增值税与企业所得税重复征税适度性分析

（一）商品实际税负率测算

由于我国目前增值税、企业所得税的税率存在多个档次，并且针对不同的情形设立了不同的税收优惠，很难通过具体的数据还原真实的情况，故在尽可能贴近现实的前提下，为了简化计算，本文做出如下假设：

假设一：企业所得税税率t1=25%，增值税税率t2=17%；

假设二：商品的成本利润率p =10%；②数据来源于《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)第二条第(四)项。

假设三：核定征收方式下应税所得率r如表7；

假设四：商品总成本C为100，对于商品的整个流通过程而言，商品的总成本C=不变资本C+补偿可变资本V；

假设五：不考虑其他税种对商品价格的影响；

假设六：商品的价值等于商品不含增值税的价格；

假设七：不考虑小规模纳税人，增值税全部适用一般计税方法。

结合上述假设，计算如下：

1.应纳增值税额计算

利用组成计税价格计算应纳税增值额，可得应纳税增值额w1=C×（1+P），依据此公式计算得：

应纳增值税额=110×17%=18.7

2.核定征收方式下应纳企业所得税额计算

由于增值税的税基为C+V+M，即商品的价值。在不考虑其他税种的前提下，最终商品的价值完全由商品不含税销售价格体现，又因为增值税为价外税，依据本文假设，增值税可以完全转嫁给消费者，对企业利润基本无影响，因此不含税收入总额w2等于应纳税增值额w1，即w1=w2=110

应纳企业所得税额=w2﹒r﹒t1=110r﹒t1

表7 行业应税所得率①单位：%

依据表7，分行业计算核定征收方式下应缴纳的企业所得税额：

（1）制造业

制造业的应税所得率取值范围为[5%,15%]，依据公式：

应纳企业所得税额=110r﹒t1

计算可得应纳企业所得税额取值范围为[1.375,4.125]。

若将企业所得税看作是对商品价值征税，税率为“应税所得率×适用税率”，即r﹒t1，而增值税同样是对商品价值征税，税率为增值税税率t2，由此可见，仅就增值税和企业所得税而言，商品实际税负率为[t2+r﹒t1]。依据此公式，制造业商品的实际税负率为 [18.25%,20.75%]，其中企业所得税实际税负率为[1.25%,3.75%]。

（2）批发和零售贸易业

批发和零售贸易业的应税所得率取值范围为[4%,15%]，应用（1）中的计算公式以及分析，可得到如下结论：批发和零售贸易业中应纳企业所得税额取值范围为[1.1,4.125]。

此时，批发和零售贸易业中，商品的实际税负率为[18%,20.75%],其中企业所得税实际税负率为[1%,3.75%]。

（3）饮食业

饮食业的应税所得率取值范围为[8%,25%]，应用（1）中的计算公式以及分析，可得到如下结论：

应纳企业所得税额取值范围为[2.2,6.875]。

此时，饮食业中，商品的实际税负率为[19%,23.25%]，其中企业所得税实际税负率为[2%,6.25%]。

（4）其他行业

其他行业是指除农林牧渔业、制造业、批发和零售贸易业、交通运输业、建筑业、饮食业、娱乐业以外的行业。

其他行业的应税所得率取值范围为[10%,30%]，应用（1）中的计算公式以及分析，可得到如下结论：

应纳企业所得税额取值范围为[2.75,8.25]。

此时其他行业中，商品的实际税负率为[19.5%,24.5%]，其中企业所得税实际税负率为[2.5%,7.5%]。

3.查账征收方式下应纳企业所得税额计算

如前文所述，在不考虑其他税种的前提下，不含税收入总额w2等于应纳税增值额w1，即w1=w2=110。查账征收方式下，

应纳企业所得税额=(w2−c)×t1

计算可得，应纳企业所得税额=2.5。

此种情况下，若将企业所得税看作是对商品价值征税，可将应纳企业所得税额的计算公式变形为，税率为，即为2.273%，而增值税同样是对商品价值征税，税率为增值税税率t2，由此可见，仅就增值税和企业所得税而言，商品实际税负率为依据此公式，计算可得，商品的实际税负率为19.273%。

综合上述分析，可以得知对于商品的整个流通过程而言，在仅计算商品所负担的增值税和企业所得税的前提下，制造业、批发和零售贸易业、饮食业以及其他行业的商品的实际税负率均高于其对应商品的成本利润率。

（二）适度性分析

经计算，在核定征收方式下，制造业、批发和零售贸易业、饮食业以及其他行业中商品的实际税负率依次为[18.25%,20.75%]、[18%,20.75%]、[19%,23.25%]、[19.5%,24.5%]，在查账征收方式下，商品的实际税负率为19.273%，均在10%之上，且最高可达24.5%，几乎与某些商品的消费税税率相当，而消费税有寓禁于征的功能，显然，增值税和企业所得税并征使得商品的实际税负率过重。

由增值税率和企业所得税率计算得出的商品实际税负率中增值税税率为17%，所占比重高达实际税负率的三分之二，而对商品征收企业所得税后，最多仅会使商品实际税负率提高7.5个百分点，表明商品的实际税负率较重的主要原因在于增值税税率较高。而增值税由于其环环抵扣、极易转嫁的特点，最终的税负承担者为消费者，而相较于增值税而言，企业所得税难以转嫁的特性直接决定了企业所得税的税负几乎由企业全部承担。①企业所得税几乎不可转嫁，只有极少部分由消费者承担。

综合上述分析，对于同一商品而言，最终由消费者承担的税负要高于企业承担的税负。换言之，商品的税负大部分由消费者承担，这也恰恰可以解释即使当商品的实际税负率高于商品的成本利润率时，企业仍然会选择继续进行生产并最终可以获利的现象。若从整体的视角出发，消费者和企业均是税负的承担者，因此税负水平的高低不仅直接关系消费者利益，还与企业的切身利益密切相关。

如前文所述，增值税和企业所得税作为我国的两个主体税种，对我国宏观税负的影响起着不可替代的作用。因此，我国宏观税负的高低可以间接反映两税种并行征收的适度与否。故本文将通过对我国宏观税负的分析，进一步探讨增值税与企业所得税并行征收的合理性问题。

宏观税负通常以一定时期的税收收入、财政收入或政府收入占国内生产总值的比重来表示。根据国际可比性要求，本文以政府收入占GDP的比重表示宏观税负水平。为统一口径，本文选取IMF数据库中1994—2021年①1994年我国实行分税制改革，重整税制结构，故本文认为1994年之后的数据更具代表性。此外，基于IMF数据库中原有的数据，本文为避免异常数值对结果造成严重干扰，故将IMF工作人员的预测数据一并纳入分析范围，增大样本容量，但为保证预测值相对客观准确，本文仅选取未来五年的预测数据。因此时间段选取为1994—2021年。182个国家②原数据为187个国家，但是分类整理之后，密克罗尼西亚、基里巴斯、图瓦卢、马绍尔群岛、利比亚五个国家的数据明显异常于同一收入水平的其他国家的数值，为避免极端值和异常值对均值的影响，故舍去这五个国家的数据，仅对182个国家的数据进行计算。的宏观税负值，其中，低收入国家有29个，中低收入国家有49个，中高收入国家有49个，高收入国家有55个，部分数据属于IMF工作人员的预测值。为了解我国目前的宏观税负整体水平，按照世界银行收入水平的划分标准，本文对相同收入水平国家的宏观税负进行平均，将平均值与中国年度宏观税负水平进行比较，结果见图1。

图1 1994—2021年中国宏观税负水平的国际比较③

由图1可以看出，不同收入国家的均值存在小幅度波动，而我国的宏观税负水平一直处于上升趋势，先后超过低收入国家、中低收入国家的宏观税负均值，近年来与中高收入国家的平均宏观税负基本持平。虽然始终低于高收入国家的平均宏观税负水平，但是差距正在逐渐缩小。

为了进一步判断我国的宏观税负是否适度，本文选取与我国具有可比性的两个国家（墨西哥、马来西亚）进行比较，原因如下：墨西哥的税制与我国极为相似，实行的是以所得税和流转税为双主体的复合型税制结构，故结合人均GDP来对比分析宏观税负水平具有很高的准确性。此外，马来西亚与我国均为中上等收入国家，但马来西亚以直接税为主，间接税中含有销售税而无增值税。进行两个国家的宏观税负对比以及人均GDP对比，在一定程度上有助于国家的税制改进。因此，本文选取IMF数据库中1994—2017年墨西哥、马来西亚以及我国的宏观税负、人均GDP的历年数据进行比较，结果如图2、图3。

图2 1994—2017年三个国家宏观税负比较④

图3 1994—2017年三个国家人均GDP比较①

由图2、3可以看出，中国的宏观税负水平和人均GDP均呈现明显的上升趋势，且2009年之后，中国的宏观税负水平一直高于墨西哥和马来西亚，但是中国的人均GDP一直低于墨西哥和马来西亚。2009年之前，马来西亚的人均GDP在低于墨西哥的情况下，其宏观税负水平高于墨西哥，而2009年之后，无论是人均GDP水平还是宏观税负水平，墨西哥与马来西亚基本持平，IMF工作人员预测2017年马来西亚的人均GDP会略高于墨西哥。

基于上述对图2、图3的分析，本文认为墨西哥的税制与我国基本相同，但是历年数据表明相较于墨西哥，我国的人均GDP水平较低且宏观税负较高，这在一定程度上说明我国的宏观税负较重，存在减负空间。

如前文所述，墨西哥实行双主体的复合税制结构，以间接税为主体，②高凌江：《OECD成员国税收演变规律及其借鉴——基于国民收入分配理论》，《涉外税务》，2012年第9期，第48—53页。而马来西亚未开征增值税且以直接税为主体，图2、图3的折线图表明相较于马来西亚，墨西哥的人均GDP逐渐降至与马来西亚的人均GDP持平，宏观税负水平逐渐升至与马来西亚持平。此结果一定程度上表明以直接税为主体的税制结构可能更有利于经济发展。目前，我国的人均GDP较低，而宏观税负水平较高，如果借鉴马来西亚的税制结构，将目前以间接税为主体的税制结构转变为以直接税为主体的税制结构，可能会达到提高人均GDP并同时降低宏观税负水平的效果。

综上所述，以目前的税制结构，我国宏观税负存在减负空间。同时，适当提高我国目前税制结构中直接税的比重、降低间接税的比重可能更有利于经济发展。而就我国目前的国情而言，增值税、企业所得税分别为间接税、直接税的主体税种，2016年两个税种收入占据税收总收入53.36%，因此，相较于其他税种而言，调节两税种的税率对整个宏观税负水平的影响效果更显著。并且在2016年5月1日，我国完成了全面“营改增”，拓宽了增值税的税源；在2017年4月19日国务院常务会议上，相关政府部门决定将增值税4档税率减至17%、11%和6%，取消13%这一档税率，此项措施有利于在简化税率结构的同时实现对企业、消费者减负的目的。但是本文认为11%的增值税税率覆盖行业范围相对较小，其减负可能起不到突破性的成效。近年来，我国虽然并未直接降低企业的企业所得税率，但是对企业所得税中的其他税制要素进行了改变，例如对特定行业给予更多税收优惠、加大税前加计扣除比例等，这些间接为企业减负的措施不仅有利于促进产业结构的优化、促使企业研发新技术以提高自身竞争力，还可以保证我国财政收入基本稳定，不会对我国的税收收入造成巨大的冲击。然而，本文认为从中受惠的企业大多属于某些特定的行业，而非所有行业，这就可能造成这些措施的实施并不会大幅度降低我国所有行业整体的税负。基于此，本文认为在“营改增”的大背景以及增值税13%的税率被取消的情形下，现阶段对增值税和企业所得税的税率进行调整以期减少消费者和企业的税收负担，并将税制结构以间接税为主体转变为以直接税为主体是最佳时期。如果降低增值税和企业所得税的税率，我国的财政收入短期内将可能会有小幅度的缩减，但是消费者和企业承担的税负可能会很大程度的减轻。从长远来看，适当降低宏观税负会鼓励消费者消费、企业积极投资，促使经济良好运行，反而将使财政收入大幅增加。因此，本文建议在取消13%税率的基础上，适当降低增值税17%税率，此外，对企业所得税的税率也应当进行适当降低。

六、结论与建议

综上所述，增值税和企业所得税存在极强的相关性，在税基上存在重复征税问题。

在核定征收方式下，从应纳企业所得税额的计算公式来看，若将企业所得税看作是对商品价值征税，税负率为(应税所得率×适用税率)，此时, 商品的实际税负率为[增值税率+(应税所得率×适用税率)]，经计算可得，制造业商品的实际税负率为[18.25%,20.75%]；批发和零售贸易业商品的实际税负率为[18%,20.75%]；饮食业商品的实际税负率为[19%,23.25%]；其他行业商品的实际税负率为[19.5%,24.5%]。在查账征收方式下，若将企业所得税看作是对商品价值征税，则商品的实际税负率为19.273%。

虽然存在重复征税问题，但从税收职能、税收原则等方面来分析，得出两税并征具有合理性。通过测算商品实际税负率以及与墨西哥、马来西亚两个国家的宏观税负水平以及人均GDP水平对比，得出我国存在减负空间，并且可以借鉴马来西亚的税制结构，将我国目前税制结构以间接税为主体转变为以直接税为主体可能更有利于经济发展。因此在全面“营改增”的政策背景下，基于上述分析，本文建议在取消13%的税率的基础上，适当降低增值税17%的税率，同时企业所得税的税率也应当进行适当降低，以便在减轻消费者和企业的税收负担的同时优化税制结构。

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