“一带一路”背景下企业所得税改革国际趋势研究

◆安徽省国家税务局课题组

“一带一路”背景下企业所得税改革国际趋势研究

◆安徽省国家税务局课题组

随着“一带一路”倡议不断向纵深发展，中国企业在沿线国家跨境发展业务不断增多，被投资国的税收法规尤其是公司所得税法中对于跨境经营的相关规定越来越成为影响中国企业投资回报的重要因素。文章以俄罗斯、印度、印度尼西亚为例，分析相关国家对于跨境经营所得税管理的变革趋势以及对中国企业的影响，并提出应对“一带一路”沿线国家涉外企业所得税改革的建议。

一带一路；所得税；改革趋势

国际金融危机爆发以后，“再工业化”被诸多发达国家当作抢占高端制造业的战略跳板以促进本国整体经济的复苏，其他新兴经济体则依靠本国丰富的资源、廉价的劳动力大力发展劳动密集型、资本密集型加工制造业，这意味着无论是高端制造业还是中低端制造业，中国竞争力都面临着巨大的冲击。在这种背景下，国家主席习近平提出了“一带一路”倡议，主动向外推广中国优质产能和比较优势产业，以实现优势互补、合作发展。

随着“一带一路”倡议不断向纵深发展，越来越多的国内企业为拓展自身发展空间和潜力，更好地利用国内与国际两种资源，实现跨越发展，加快了参与沿线地区投资建设的步伐。中国企业在海外投资经营，被投资国家的公司所得税政策是影响企业投资回报的重要因素。“一带一路”沿线国家公司所得税税率的高低、资本利得特别是股权转让利得的征税方式、转让定价管理的严格程度、有没有资本弱化规则和税前利息扣除的相关限制规定等，都是中国企业在境外投资经营过程中需要重点关注的内容。因此，研究相关国家对跨境经营企业所得税改革的趋势，对于助力“走出去”企业防范税收风险、降低税收成本有着重要的现实意义。

受“地缘经济”的影响，一直以来东南亚国家都是最受中国国企青睐的投资目的地，一方面他们与中国经贸往来频繁，合作程度比较高，另一方面这些国家在改善基础设施方面有着巨大的明确的需求，市场前景广阔；而南亚国家由于人口稠密，消费潜力巨大，孟中印缅经济走廊和中巴经济走廊亦是“一带一路”倡议优先推进的两个项目。诸多因素促使计划参与“一带一路”项目的国企投资东南亚和南亚的意愿最高，其次是中东欧和蒙俄中亚。①德 勤：《德 勤：国企投资东南亚意愿最高》，《中国黄金报》，2017年4月28日。所以本文选取了俄罗斯、东南亚的印度尼西亚、南亚的印度这三个国家，就其对跨境企业所得税管理的改革趋势进行分析。

中国对三国投资情况①

一、公司所得税法中反避税规则的演变趋势

（一）俄罗斯

企业“走出去”后面临的一个重要问题就是融资问题，由于权益性融资向股东支付的股息不能在税前进行扣除，而债务性融资因为其支付的利息可以税前列支进而带来杠杆收益，因此企业需要在债务性融资与权益性融资之间进行配比选择以达到节税的目的，这也是各国税务部门严密监管的重点。

2002年，为了堵塞税收征管漏洞及增加税收收入，资本弱化原则被引进了《俄联邦税法典》，并在第二百六十九条以特别规定的形式对资本弱化予以限制：关联法人实体的债权性投资与权益性投资的比例不得超过3:1，银行与租赁公司的该比例不得超过12.5:1。超过该债资比例产生的利息将会被视为股息分配，借款方在计算俄罗斯利润税时不得扣除，且须缴纳股息预提税。

转让定价规则方面，俄罗斯在很大程度上借鉴了OECD转让定价指南规定的独立交易原则，包括详细的同期资料要求以及允许申请预约定价协议。2013年4月，普京签署联邦法律第39-FZ号，修订了俄罗斯转让定价法规，这些变化首先规定俄罗斯新的转让定价规则适用于2012年1月1日之后发生的受控交易,具体内容包括：独立企业之间指定交易地区或指定商品类型的跨境交易；关联方之间的跨境交易或者超过规定限额的境内交易。

（二）印度尼西亚

印度尼西亚在资本弱化方面没有具体的规定，但一般法律授权财政部决定用于税额计算的公司债资比率，实践中税务局通常把3:1的比率作为负债权益比率的“合理限制”。

转让定价方面，最早的立法被包含在1983年所得税法中，2010年明确了关联企业之间的交易须遵守合理商业目的以及公平交易原则，企业需按要求提供转让定价同期资料，其中至少包括纳税人商业运营和架构的概述、转让定价政策、可比性分析、选中的可比公司以及对如何确定公平交易价格和利润的（包括转让定价方法）说明。目前，印度尼西亚税务机关已发布详细的转让定价指南，原则上与OECD立场保持一致，纳税人必须在其税务年度申报表内附报其与关联方之间转让定价交易的信息。相关信息将由税务机关保存，并于审计过程中进行检查。

自2014年1月1日起，印尼反滥用税收协定法规（“DGT-24”）开始生效，规定为享受税收优惠，外国收款方除须满足税务居民身份要求外，还需满足以下要求：当税收协定要求相关支付的外国收款方为该支付的受益所有人时，该外国收款方须满足6项条件才能享受协定优惠。这6项条件中的第5项为：来源于印度尼西亚的收入在外国收款方所在国为征税项目。

2016年初，印度尼西亚政府进一步要求互联网公司在该国境内投资时必须成立分支机构。按照相关法律规定，这些分支机构会被认定成常设机构，其所提供的数字化服务将被政府征收企业所得税。具体到机构形式，设立分公司利润汇回缴纳的预提税与设立子公司股息汇回缴纳的预提税税率一致。

（三）印度

印度所得税法案的第九十二部分包括了转让定价管理条例，基本原则与OECD标准一致，但罚款规定比世界上其他国家更加严格，关联企业的概念已经超出了控股与管理关系的范畴，还包括一些认定条款。要求纳税人保存相关资料与文件，提交由特许会计师签发的证书（依据既定格式），表明关联公司与国际交易等方面的具体情况以及确定关联企业间公允交易价格的方法，不过纳税人可进行预约定价安排。

2014年3月，印度政府发布了修订后《2013直接税法》的草案，实际管理机构所在地定义被引入该草案，居民企业的判定标准范围进一步被扩大，并且增加了对适用20%税率的富饶地区的外国企业间接转让股权或利益的行为征税条款。2016年5月，印度签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》。该协议规定全球合并收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团，由其母公司向所在国税务机关按年报送集团全球所得、税收和业务活动的国别分布情况及其他指标。跨国企业集团须于2017年报送其2016年度的转让定价国别报告信息，这些信息预计于2018年在有关协议签署国税务部门之间进行交换，之后，转让定价国别报告将按年度报送及交换。①郭瑞轩：《中国签署多边税收协议》，《中国税务报》，2016年5月13日。对与印度没有有效信息交换机制的地区，为了限制与这类地区居民的交易，印度政府要求这些交易必须受印度转让定价规则的约束，且对向该地区支付的款项征收最低30%的预提税。

此外，一项一般反避税规则已从印度政府2015—2016财年开始实行。根据该规则，如果纳税人签订的协议的主要目的或主要目的之一是取得税务利益，并且同时满足其他条件（如缺乏商业实质等），印度税务机关有较大的自由裁量权判定其为不被允许的税务安排。

三国公司所得税涉外规定

二、企业所得税反避税规则的演变对中国境外投资企业的影响

从上述介绍中我们可以看出，各个国家都在积极采取行动以防范企业在跨境投资经营活动偷漏所得税以及规避缴纳所得税的行为，对于跨境交易涉及的合规性要求日趋严格，对不遵从者的惩罚措施也日趋严厉，所得税法中资本弱化、转让定价等反避税规则的改革会使我国企业在境外投资过程中面临东道国税务机关在享受税收协定待遇等方面更为严格的审核。如果没有遵守该国相关税收法律、法规以及其他有关规定确定的原则，就会面临被当地税务机关调整缴纳企业所得税的风险，甚至会影响到其在东道国的投资准入资格。

（一）常设机构判定风险

基础设施互联互通是“一带一路”建设的优先领域。受益于此，我国的交通运输类企业、建筑企业及国际工程企业、设备及配套类制造业企业承包国际工程和跨境提供劳务等类型的“走出去”项目在我国境外投资项目中占较大比例，当我国企业取得境外承包工程作业或提供劳务所得时，常设机构即企业进行全部或部分营业的固定营业场所在所得来源国就从事经营活动的所得完税。

印度作为“一带一路”倡议辐射区域的核心地带，是中国企业走出去，开拓南亚市场乃至亚非欧市场的关键环节，需要格外关注其相关规定。印度税务机关判定常设机构的标准比OECD常设机构的判定标准更加宽泛，涵盖了代理、无形资产、设备、子公司等形态，一旦被认定为常设机构，就会被政府采用核定利润率的方法判定利润归属。

中国母公司的员工到印度尼西亚境内开展业务活动时如果不符合中国和印尼签订的税收协定下的常设机构豁免条件，则任何来源于该常设机构的收入应在印尼以25%的税率纳税；该常设机构的所得税后利润还须以20%的税率（或税收协定税率）缴纳分支机构利润税；同时，常设机构须以等同于印度尼西亚税务居民的方式，缴纳增值税和预提所得税。

(二）转让定价调整风险

转让定价是跨国供应链税务管理的核心问题，也是不同税收管辖权下的利润分配，各国税务机关均将其视为高度关注的焦点，防止跨国集团公司利用内部关联企业之间的交易价格人为地操纵其在不同税率国家境内的盈利或亏损，维护本国的税收权益。与此同时，转让定价也是一个充满主观性的领域，不同的税务管理机关在解读并处理转让定价问题时有不同的判断倾向。如果中国企业在转让定价安排过程中没有充分了解投资目标国对转让定价的审查力度、调整范围、调整方法，违背了独立交易原则，可能就会面临较高的转让定价调整风险，不仅要补缴税款，而且可能还会面临高额的罚款。因此，那些倾向于到印度和印度尼西亚投资的企业既要看到印度和印度尼西亚等大型的发展中经济体在满足投资者税收预期方面的提升空间，也要看到其税制的复杂程度和管理的严格程度，特别是到印度投资，中国母公司与印度子公司之间的关联交易价格需严格控制在国际市场合理交易价格的范围之内，减少税收风险发生概率。

（三）资本弱化防控风险

俄罗斯资本弱化原则的适用范围，不仅包括向企业提供长期借款的关联方，也包括为企业长期借款提供担保的关联方及外国企业；不仅限于关联方直接提供的长期借款，也包括关联方所提供担保的长期借款。①鲁 坤，王占东：《俄罗斯资本弱化税制简析》，《国际石油经济》，2016年第11期。这就意味着，在跨国融资行为中，如果中方在俄罗斯投资的企业是俄方企业的关联企业，并且为其获得借款提供担保，即使该款项是俄方企业从非关联方获得的，也视同该中方投资企业有资本弱化意图。因此，倾向于到俄罗斯投资的企业，应严格遵守资本弱化相关规定，确定合理的债务资本规模，降低资本成本；合理预计债务资本价值，拓宽融资渠道；合理利用政府间协议，防范制度变更风险。

三、应对“一带一路”沿线国家涉外企业所得税改革的建议

（一）加强协定谈签力度

只要存在主权国家、主权国家存在独立的立法权和司法权，就会存在税务差异。税收协定的运用可以妥善处理由于国际税收管辖权的重叠而形成的双重征税，并且对常设机构的判定或对从境外取得的股息、红利、特许权使用费等跨境税收的征管有着重要意义。2017年6月7日，68个国家在法国巴黎的经济合作与发展组织（OECD)总部签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS)的多边公约》是人类历史上第一个国际反避税公约，将有1100个税收协定被修改。前所未有，影响深远。其中，有26个国家选择了双重税务居民条款，这当中就包括印度、印度尼西亚和俄罗斯。

因此，我国需在当前已经与116个国家和地区（包括属于“一带一路”沿线的54个国家）建立了双边税收合作机制的基础上，继续主动把握国际税收规则重新制定的战略机遇期，掌握区域税收规则话语权，加强与沿线国家的税收合作与协调，及时修订旧的或者谈签新的税收协定，积极推动相互协商程序制度的革新，将我国的经济实力转化为国际制度性优势，向高税负国家争取更多的税收利益，有效解决“走出去”企业因税收管辖权不同、税收协定陈旧带来的重复征税和税收饶让优惠享受不足等问题，为我国“走出去”企业创造公平的投资环境，从规则上维护企业的合法权益，防范税收风险，最大限度地保障企业在缔约国享受优惠税收待遇，助力“走出去”企业行稳致远。

（二）完善国内税收制度

我国境外所得税制是以居民管辖权为主同时结合来源地管辖权的征税制度，税务部门对居民纳税人境外所得已征税款实行“分国不分项的限额抵免制度”。但是，如果境内居民企业直接投资于多个国家，不同国家之间的税率有高有低，就会导致企业在高税率国家实际缴纳的税额超过我国税法允许的抵免限额而实际抵免不足、在低税率国家实际缴纳的税额小于我国税法允许抵免限额而产生抵免结余，两者不能盈亏互抵，增加了“走出去”企业的税收负担。尤其是当被投资国政局动荡、发生战争或企业商务关系恶化等原因造成企业亏损时，因“分国不分项”抵免制度对企业境内外亏损不能相互弥补的规定，企业的税负无法减扣，就会导致境外企业的税收成本增加，从而降低我国“走出去”企业在海外市场的竞争力。在这种情况下，我国必须改变过去仅仅站在东道国的立场上考虑建立吸引外资的税收问题，也需要同时站在居住国立场上考虑建立利于本国居民企业境外投资的税制，以进一步提升其跨国公司的海外竞争力。

建议将“分国不分项的限额抵免制度”改为“综合限额抵免制度”，并且允许企业向前结转抵免限额，在不同国家的经营成果可以盈亏相抵，提高企业境外所得税的实际抵免额，增强我国企业在国际投资贸易中的国际竞争力。同时，实施支持开放经济发展的友好型税收政策，延伸和扩展税收抵免的内容，将税收饶让条款作为重点内容在谈签协定时予以补充完善，改变过去与“一带一路”沿线国家签订的协定中大多没有税收饶让条款的状况，对“走出去”企业在国外得到的减免税优惠视同已经缴纳，不再按国内税法予以补征，有效保证对外投资企业能够真正享受到东道国的优惠。

（三）引导企业未雨绸缪

中国“走出去”企业的境外投资时间短、经验少，而“一带一路”沿线国家与中国迥然不同的税制结构和税收征管水平在一定程度上加大了我国企业境外投资的风险，因此政府部门的引导、支持至关重要。截至目前，国家税务总局已发布59份《国别税收投资指南》，基本覆盖了“一带一路”沿线国家（地区）以及境外其他主要投资目的地。①包兴安：《我国已发布59份国别投资税收指南 助力“一带一路”建设》，《证券日报》，2017年4月29日。各级税务部门要充分利用指南，加大政策宣传和帮扶力度，引导“一带一路”沿线国家投资的中国企业转换思维方式，未雨绸缪，主动适应国际税收新形势，避免用传统的固化思维模式去解决沿线各国错综复杂的税务问题，谨慎使用税收筹划措施，妥善处理当地税务执法部门的歧视性对待，在全球价值链设计中提前进行税务风险防范，合理选择对外投资区位与组织形式，排查潜在的转让定价风险，提前做好转让定价文档的准备工作，积极申请双边预约定价安排，动态调整业务规划，充分利用东道国和我国之间签订的税收协定，合理进行股权架构设计和债权融资来源设计，确保在有效消除东道国和我国之间的双重征税，降低全球税收成本，提高其在东道国的竞争力的同时，防止被东道国列入刻意避税的黑名单。

[1]鲁 坤，王占东.俄罗斯资本弱化税制简析[J].国际石油经济，2016,(11).

[2]中国注册税务师同心服务团.“一带一路”发展战略涉税问题概览[M].北京：中国税务出版社，2015.

（责任编辑：李新）

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0001-05

课题组组长：韩 杰，男，安徽省国家税务局巡视员。

课题组成员：方 凯，男，安徽省国家税务局税收科研所所长；王洪洲，男，安徽省宿州市国家税务局局长；姚巧燕，女，安徽省宿州市国家税务局大企业和国际税收管理科副科长。

课题执笔人：姚巧燕