“营改增”对我国房地产企业的影响

隋颖

【摘要】房地产行业一直是我国经济发展的重点产业之一，其在近几年的快速发展极大拉动了我国GDP的增长。2015年5月，房地产行业被正式纳入了“营改增”的试点范围，此次变革给房地产行业带来了一系列的重大影响，一方面“营改增”会使得一些房地产企业可抵扣的进项税额增加，另一方面也会使得部分房地产企业的资产总额减少，盈利能力降低，资金紧张以及税负明显提高，怎样消除或减小“营改增”带来的负面影响对房地产行业以后的发展至关重要，因此文章主要从财务报表以及税负等方面全面分析“营改增”对房地产企业造成的负面影响，并在此基础上提出相关意见和建议。

【关键词】“营改增”；房地产企业；财务报表；税负；影响

1 引言

1.1研究背景

我国间接税的第一大税种就是增值税，虽然已经经历了二十多年的探索和实践，但是增值税的征收仍然存在一系列问题，发展至今并不完善。在“营改增”之前，我国的增值税征收出现采购材料等业务的进项税额不得抵扣的现象，征税范围也较狭窄，仅限于货物和修理修配劳务。因为在一项业务中经常同时包含着增值税和营业税，两者并存并且无法相互抵扣，最终就造成了重复征税的问题。刘艳红（2016）研究提出“营改增”对房地产企业税负的不利因素主要包括进项税额抵扣问题、库存不能抵扣两大方面。沈琼（2015）研究主要从财务报表和税负两方面分析“营改增”对房地产企业造成的影响。张运贤（2014）研究表明“营改增”对房地产企业的影响主要表现为开发成本增加和税负增加。

从2011年变革至今，“营改增”涉及的范圍已经推广到了多个行业，但是基于房地产业自身的行业性质和特点，对其实施的“营改增”工作进行地并不顺利。2016年5月1日，财政部、国家税务总局公布了全面实施“营改增”的细则，房地产行业才开始了真正意义上的营改增试点工作。

1.2研究意义

“营改增”的提出对房地产企业的日常经营等各方面都造成了极大的影响。变革之后，房地产业存在的较为严重的重复征税问题在一定程度上确实得到了解决，部分房地产开发企业能够享受较多的进项税额抵扣，所以理论上在保持合理税率的情况下，房地产企业的税收负担会有所减轻。

然而从调研的实际情况来看，“营改增”实施之后，房地产企业的总体税负呈现出结构性分化的局面，并没有全面下降。税负有所减轻的多是一些进项税额抵扣较大的房地产企业，那些进项税额抵扣比较少或者没有抵扣的房地产企业，承担的税负就出现明显增长的情况。对于房地产行业这样周期长、环节多的产业而言，分析“营改增”对其产生的具体影响有利于企业进行税务筹划、合理配置资源并降低财务风险。

2 “营改增”对房地产企业财务报表的影响

我国的房地产企业多为上市公司，因此将其当作一般纳税人来进行分析。“营改增”之后，对房地产和建筑企业采用11%的税率，有形动产租赁采用17%的较高税率，经研究分析“营改增”对房地产企业的财务报表以及税负都产生了极大的影响，其对房地产企财务报表的影响主要从以下几方面分析。

2.1资产负债表的变动

由于“营改增”政策使得房地产业购入固定资产时可以获得相应的进项税额抵扣，这就会导致固定资产的入账价值在一定程度上有所降低，在不考虑其他因素的影响下总资产的账面价值也会下降。房地产企业的存货和固定资产较多，如果这两项数额发生变化，企业的资产总额也会发生变化，由于数额较大，企业资产负债表中的数据将会发生剧烈波动。在负债总额保持不变的情况下，资产总额减少就会造成企业的资产负债率提高。由于房地产企业的行业性质和特点，其预收账款一般额度巨大，资产负债率本来就居高不下，“营改增”之后，房地产企业的资产负债率极有可能进一步提高，企业面临的财务和经营风险就会有所增加。

2.2利润表的变动

“营改增”之后，房地产企业利润表上的数据也会发生一系列的变动，总体表现为会导致房地产企业利润额的降低。下面举例分析说明。

例如，甲地有一家房地产企业，其在2017年6月份出售了一栋居民住宅楼，取得的收入总额假定为a万元。在“营改增”之前，该项业务是要交纳营业税的，因而确认收入为a万元；“营改增”之后，该项业务应缴纳增值税，故应确认的营业收入为a/（1+11%）万元。经过计算，两者的差额为a *（1-1/1.11），比数值a小，即“营改增”之后企业针对该项业务获得的收入额小于改革之前获得的收入额，可以看出仅这一项业务就会使该房地产企业的营业收入降低0.11/1.11。

不仅如此，房地产企业的人工和材料成本等也会相应增加。由于建筑施工企业是房地产企业的上游企业，“营改增”将建筑施工企业也纳入了变革的范围之中，即建筑施工企业发生安装等业务也需要按固定交纳增值税，因此根据税负转嫁原理，处于上游的建筑施工企业的税负便会转嫁给房地产企业。“营改增”之后，建筑施工企业的税负变化主要体现在以下几个方面。

（1）人工成本相应增加。据了解人工成本约占建筑施工企业总成本的12%-15%，是相对重要的成本。但是对于建筑业来说，其聘用的员工有很大一部分是来自全国各地的农民工，没有专门的劳务公司，因而就会产生无法取得可抵扣进项税额的问题，也就没有办法进行相应的税额扣除，这样建筑企业的人工成本会出现不降反升的现象。

（2）材料成本相应增加。据统计，材料成本约占建筑业工程结算成本的55%-60%，是建筑安装的主要成本，也是最需要控制的成本。“营改增”之后建筑企业的材料成本会相应增加，原因主要在于建筑施工企业所用的建筑材料大都是从个体户等小规模纳税人处购买的，这些小规模纳税人通常无法开具增值税专用发票或者找税务局代开发票，所以房地产企业也就没有办法在纳税时把这些增值税进项税额相应地扣除。

（3）施工费用相应增加。“营改增”之后对有形动产的租赁采用17%的增值税税率，根据已有的资料数据统计，有七成至八成的建筑安装企业使用的设备是通过租赁得来的，一般来说租赁以及设备维护等相关机械费用一般会占到建安产值的2%～2.5%的比例，“营改增”之后，这类费用也可以得到相应地抵扣。（不考虑管理费、料具费及相关税金等）。endprint

假设一家建筑安装企业的建安产值为b万元，根据上文数据分析，原材料约占结算总成本的60%（以上限为例），那么该企业购进的原材料就为0.6b万元，可以抵扣的进项税额为0.6b/（1+3%）* 3%=0.017b万元。该企业设备租赁和维护修理费用占到总造价的2.5%，那么该企业设备租赁和维护修理费用可以抵扣的进项税额经计算为b*2.5% /（1+17%）*17%=0.004b万元。

在进行“营改增”之前，这家建筑施工企业应当交纳营业税，数额为0.03b万元；在实施“营改增”之后，除了购进的原材料之外，该企业因施工费用取得的部分进项税额也能够得到相应地抵扣，那么应纳税额为b /（1+11%）*11%-0.017b-0.004b=0.078b万元，“营改增”前后应纳税额的差额为0.075万元。由此可见，“营改增”之后建筑企业税收负担大幅度增加。在实际生活中，建筑企业由于不可能完全取得可抵扣的增值随发票，因此其需要承担的税额会比上述计算结果更多，最终就会使得下游房地产企业的成本增加。

通过上文对房地产企业利润表的分析可得出，“营改增”之后房地产企业的营业收入下降，营业成本上升，最终自然会造成企业利润总额的下降。

2.3现金流量表的变动

“营改增”除了会影响房地产企业的资产负债表和利润表之外，其对房地产的现金流量表也会产生一定的影响，主要体现在以下几个方面。

（1）基于房地产企业生产经营发生的数额较大以及周期较長的特点，在对外付款时通常会选择延期付款的方式，收款方只有在收到货款之后才会开具发票，因而房地产企业无法及时取得增值税专用发票，进项税额也就无法得到抵扣，企业的经营性现金流量支出将会增加。

（2）由于房地产企业的行业性质和特点，其报表中的预收款项金额巨大，企业通常需要先预缴税款，待工程竣工结算完成并且收入确认之后方可获取进项可抵扣税款。因为房地产企业在进项税可抵扣前先缴纳了增值税销项税，这样就会造成企业的经营性活动现金净流量减少，严重时甚至会导致企业出现资金紧张的问题。

（3）“营改增”使得建筑企业购买固定资产时可获得可抵扣的进项税额，建筑企业纷纷转向投资，进行投资首先就会产生融资需要，进行融资就会产生利息费用，产生的偿债压力就很有可能加大企业流动资金的紧张程度。

经过上文分析可见，“营改增”之后房地产企业的现金流量会明显减少。

3 “营改增”对房地产企业税负的影响

已有研究表明，“营改增”之后对房地产企业税负变化的判断一定程度上取决于判断其取得的进项税额发票是否可以抵扣，已有研究表明只有当营业成本的可抵扣部分占营业收入（含税）的比例达到一定程度时，房地产企业才能在实施“营改增”的过程中达到降低税负的目的。下面用一个简单的案例来分析“营改增”对房地产企业税负造成的影响。

假设A企业是一家房地产公司，为增值税一般纳税人，其在“营改增”前后的营业收入未发生变化，均为a，发生的成本（包括土地出让金及开发成本等费用）均为b（可抵扣的含税部分为x），城建税税率为7%，教育费附加为5%（包括2%的地方教育费附加），企业所得税税率为25%，增值税销项税按11%的税率计算。

基于此案例，可以测算在“营改增”不会增加房地产企业的税负的条件下，可取得的增值税专用发票抵扣的营业成本占营业收入的比例值。

“营改增”之前的税负计算：

1.营业税=5%a

2.城市维护建设税=5%*7%a

3.教育费附加=5%*5%a

以上三项税费合计5%a *（1+12%）=0.056a

4.企业所得税=＼[a-b-0.056a＼]*25%=0.236a-0.25b

1—3企业流转税负合计：5%a *（1+12%）=0.056a

1—4企业税负合计：0.292a-0.25b

“营改增”之后的税负计算：

1.增值税进项税额=x /（1+11%）*11%=0.099x

增值税销项税额=a /（1+5%）*11%=0.1048a

应交增值税=0.1048a-0.099x

2.城市维护建设税=（0.1048a-0.099x）* 7%

3.教育费附加 =（0.1048a-0.099x）*5%

4.企业所得税：

＼[a/（1+5%）-＼[b-a+a/（1+11%）＼]-12% *（0.1048a-0.099x）＼]*25%

=0.26a-0.25b-0.003x

1—3企业流转税负合计：（0.1048a-0.099x）*（1+12%）=0.117a-0.111x

1—4企业税负合计：0.377a-0.25b-0.114x

“营改增”前后企业的流转税负无差别平衡点：

0.056a=0.117a-0.111x

得到x / a=54.95%

“营改增”前后企业的税负无差别平衡点：

0.292a-0.25b=0.377a-0.25b-0.114x

得到x / a=74.56%

由以上分析可以得出结论，“营改增”之后，只有当房地产企业取得的可用增值税专用发票抵扣的成本占含税营业收入的比例达到54.95%，企业的流转税税负才会随着该比例的上升不断降低。“营改增”前后企业税负总额的无差别平衡点是可以抵扣的成本总额占含税营业收入的比例为74.56%，当该比例大于74.56%时，房地产企业会因为“营改增”受益；反之，企业的总体税负会增加。

4 相关建议

4.1自上而下加强相关培训endprint

房地产企业要自上而下对“营改增”加以重视，对员工进行“营改增”相关知识的培训工作。培训的具体形式有内部培训、专家讲座和企业网站等，可以通过这些方式来加强企业内部职工对增值税相关内容的了解，培养职工在原料采购等各环节中索取发票的意识，杜绝为取得小额优惠而不索取发票的行为。“营改增”也使得企业增加了许多会计科目，财务人员的核算变得复杂，各级财务人员也应学习增值税的相关法律法规和规章制度，熟悉有关的税务政策，熟练掌握各个环节的具体要求，在此基础上相应调整会计核算方法，从而保证企业“营改增”工作的顺利推进。

4.2明确增值税抵扣政策，积极进行税务筹划

房地产企业应明确增值税的抵扣政策，采取相应措施尽可能获得最大程度的抵扣。在选择施工企业、材料供应商时，通过招投标方式，比较施工企业资质、报价，可以根据材料供应商的公司规模以及提供的产品质量等各方面因素进行综合考虑，并明确交易事项是否可以取得增值税专用发票，在选择供货商是小规模还是一般纳税人时，可以利用价格优惠临界点，分析小规模供货商提供的优惠价格是否可以弥补增值税无法抵扣的损失。

4.3充分利用税负无差别点

房地产企业可以根据自身的适用税率，测算出企业的流转税税负以及总税负的税负无差别点，将营业成本中可抵扣的部分占企业含税收入的比例控制在比较适宜范围内，充分利用“营改增”政策带来的益处，消除变革带来的负面影响，争取在最大程度上降低企業的税负。

4.4积极联系沟通，反映政策诉求

基于房地产企业的业务较复杂、交易涉及的金额较大等自身的行业特征，在对其实行“营改增”的过程中会产生诸多问题，并且有些问题靠企业自身的能力是无法解决的，因此这就需要相关房地产企业积极主动地和当地政府以及相关财税部门进行联系沟通，在完善房地产行业的“营改增”制度的同时也维护自身的合法利益。

参考文献：

[1]刘艳红.“营改增”对房地产业的税负影响及对策思考[J].会计之友，2016，（11）：98-100

[2]沈琼.“营改增”对房地产业的影响及对策[J].学术论坛，2015，（4）：150-152

[3]张运贤.刍议“营改增”对房地产企业未来影响及对策[J].会计师，2014，（07）：43-44endprint