包含内部交易的调整与抵销分录综合编制

朱雨霏

摘要：合并财务报表调整与抵销分录的编制向来是会计的热点和重难点，其讲解多以例題的形式，不同的例题分录中的金额不同，因而金额的计算过程不利于快速查找、方便记忆和准确运用。并且，股权投资和内部交易的调整与抵销分录大多分别讲解，不利于学习抵销内部交易对调整净利润的影响。因此，文章综合股权投资和内部交易，特以文字模型详细讲解调整与抵销分录每一笔金额的计算方法，以期为广大会计学习者提供帮助。

关键词：合并财务报表 调整与抵销分录 综合编制 文字模型

一、引言

作为高级财务会计的核心内容，合并财务报表向来是会计学习的重点和难点。自2014年财政部修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》以来，合并财务报表的关注度更是居高不下。合并财务报表的编制是一个复杂的过程，不仅要汇总母子公司各自的会计业务和财务报表，还要反映母子公司之间的股权投资和内部交易。其中最关键的部分是调整与抵销分录，它能够调整有关项目影响和抵销重复因素，从而保证了合并财务报表全面准确地反映集团公司的财务状况、经营成果以及现金流量。

目前对调整与抵销分录的讲解多以例题的形式，不同的例题分录中的金额为不同的数据，因而金额的计算过程不利于快速查找、方便记忆和准确运用，令会计学习者十分困惑。并且，股权投资和内部交易的调整与抵销分录大多分别讲解，不利于学习抵销内部交易对调整净利润的影响。因此，本文基于相对复杂的非同一控制下控股合并，综合股权投资和内部交易，特以文字模型详细讲解调整与抵销分录每一笔金额的计算方法，以期为广大会计学习者提供帮助。

二、案例

（一）调整与抵销分录文字模型的条件举例

1.20×6年1月1日，A公司以银行存款购买了B公司部分股权，控制了B公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。

条件：银行存款，持股比例。

2.B公司在购买日的所有资产和负债中，存货和固定资产的公允价值与账面价值不相等，其他的公允价值与账面价值一致。存货全部在当年对集团外销售。固定资产为管理用固定资产，采用直线法计提折旧，无残值。

条件：存货账面价值，存货公允价值（>存货账面价值），固定资产账面价值，固定资产公允价值（>固定资产账面价值），剩余折旧年限。

3.B公司20×6年末和20×7年末的所有者权益。

条件：

20×6年末：股本，资本公积，盈余公积，未分配利润。

20×7年末：股本，资本公积，盈余公积，未分配利润。

4.B公司20×6年和20×7年的实现净利润等。

条件：

20×6年：实现净利润，提取盈余公积，分配现金股利。

20×7年：实现净利润，提取盈余公积，分配现金股利。

5.A公司和B公司20×6年与20×7年发生的内部交易列示存货赊销和固定资产以产品形式销售。A公司20×6年将存货赊销给B公司，计提了坏账准备，20×7年补提了坏账准备。B公司将该批存货全部在20×7年对集团外销售。A公司20×6年将产品销售给B公司。B公司将该批产品做为管理用固定资产，采用直线法计提折旧，无残值。在20×6年末和20×7年末分别确定该批固定资产的可收回金额。

条件：存货成本，存货售价，计提坏账准备，补提坏账准备，固定资产成本（产品成本），固定资产售价（产品售价），折旧年限。

20×6年末：可收回金额。

20×7年末：可收回金额。

6.说明。以下模型中，抵销分录项目后的括号里表达的是该项目的计算方法，引用以上例题中的条件。

（二）首期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型（20×6年末）

1.抵销存货交易、应收账款、坏账准备。

借：营业收入（存货售价金额）

贷：营业成本

存货（存货售价金额-存货成本金额）

借：应付账款（存货售价金额）

贷：应收账款

借：应收账款（计提坏账准备金额）

贷：资产减值损失

2.抵销固定资产交易。

子公司本年应计提折旧=固定资产售价÷折旧年限

集团本年应计提折旧=固定资产成本÷折旧年限

子公司固定资产净值=固定资产售价-子公司本年应计提折旧

集团固定资产净值=固定资产成本-集团本年应计提折旧

固定资产减值抵销额=子公司固定资产净值-可收回金额（当子公司固定资产净值>可收回金额>集团固定资产净值）

或=子公司固定资产净值-集团固定资产净值（当子公司固定资产净值>集团固定资产净值>可收回金额）

次年子公司固定资产=可收回金额（当子公司固定资产净值>可收回金额>集团固定资产净值）

或=集团固定资产净值（当子公司固定资产净值>集团固定资产净值>可收回金额）

借：营业收入（固定资产售价金额）

贷：营业成本

固定资产（固定资产售价金额-固定资产成本金额）

借：固定资产（子公司本年应计提折旧金额-集团本年应计提折旧金额）

贷：管理费用

借：固定资产（固定资产减值抵销额）

贷：资产减值损失

固定资产交易对利润调整额=（子公司本年应计提折旧-集团本年应计提折旧）+固定资产减值抵销额

3.调整成本法为权益法。

利润调整额=（存货公允价值金额-存货账面价值金额）+（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限+固定资产交易对利润调整额

调整后的净利润=实现净利润-利润调整额

调整后的年末未分配利潤=未分配利润-利润调整额

借：投资收益（分配现金股利金额×持股比例）

贷：应收股利

借：长期股权投资（调整后的净利润×持股比例）

贷：投资收益

借：应收股利（分配现金股利金额×持股比例）

贷：长期股权投资

4.调整资产和负债的账面价值为公允价值。

借：固定资产（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）

营业成本（存货公允价值金额-存货账面价值金额）

贷：资本公积

资本公积调整额=（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）+（存货公允价值金额-存货账面价值金额）

5.调整固定资产折旧。

借：管理费用（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限

贷：固定资产

6.抵销长期股权投资。

可辨认净资产公允价值=股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+未分配利润金额

商誉=银行存款金额-可辨认净资产公允价值金额×持股比例

借：股本（股本金额）

资本公积（资本公积金额+资本公积调整额）

盈余公积（盈余公积金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

商誉（商誉金额）

贷：长期股权投资[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×持股比例+商誉金额]

少数股东权益：[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×（1-持股比例）]

7.抵销集团内部的投资收益和子公司的利润分配。

借：投资收益（调整后的净利润×持股比例）

少数股东损益[调整后的净利润×（1-持股比例）]

年初未分配利润

贷：提取盈余公积（提取的盈余公积金额）

对股东的分配（分配现金股利的金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

（三）连续各期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型——以次年为例（20×7年末）

1.抵销存货交易、应收账款、坏账准备。

借：年初未分配利润（存货售价金额-存货成本金额）

贷：营业成本

借：应付账款（存货售价金额）

贷：应收账款

借：应收账款（计提坏账准备金额）

贷：年初未分配利润

借：应收账款（补提坏账准备金额）

贷：资产减值损失

2.抵销固定资产交易。

子公司本年应计提折旧=[首]次年子公司固定资产÷（折旧年限-1）

集团本年应计提折旧=[首]集团本年应计提折旧

子公司固定资产净值=[首]子公司固定资产净值-子公司本年应计提折旧

集团固定资产净值=[首]集团固定资产净值-集团本年应计提折旧

固定资产减值抵销额=子公司固定资产净值-[首]固定资产减值抵销额-可收回金额（当子公司固定资产净值>可收回金额>集团固定资产净值）

或=子公司固定资产净值-[首]固定资产减值抵销额-集团固定资产净值（当子公司固定资产净值>集团固定资产净值>可收回金额）

借：年初未分配利润（固定资产售价金额-固定资产成本金额）

贷：固定资产

借：固定资产（[首]子公司本年应计提折旧-[首]集团本年应计提折旧）

贷：年初未分配利润

借：固定资产（[首]固定资产减值抵销额）

贷：年初未分配利润

借：固定资产（子公司本年应计提折旧-集团本年应计提折旧）

贷：管理费用

借：固定资产（固定资产减值抵销额）

贷：资产减值损失

固定资产交易对利润调整额=（子公司本年应计提折旧-集团本年应计提折旧）+固定资产减值抵销额

3.调整成本法为权益法。

利润调整额=（固定资产公允价值-固定资产账面价值）÷剩余折旧年限+固定资产交易对利润调整额

调整后的净利润=实现净利润-利润调整额

调整后的年末未分配利润=[首]调整后的年末未分配利润-利润调整额+实现净利润-分配现金股利-提取盈余公积

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润[（[首]调整后的净利润-[首]分配现金股利）×持股比例]

投资收益[（调整后的净利润-分配现金股利）×持股比例]

4.调整资产和负债的账面价值为公允价值。

借：固定资产（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）

年初未分配利润（存货公允价值金额-存货账面价值金额）

贷：资本公积

5.调整固定资产折旧。

借：年初未分配利润[（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限]

管理费用[（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限]

贷：固定资产

6.抵销长期股权投资。

借：股本（股本金额）

资本公积（资本公积金额+资本公积调整额）

借：盈余公积（盈余公积金额+提取盈余公积金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

商誉（商誉金额）

贷：长期股权投资[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+提取盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×持股比例+商誉]

少数股东权益[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+提取盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×（1-持股比例）]

7.抵销集团内部的投资收益和子公司的利润分配。

借：投资收益（调整后的净利润×持股比例）

少数股东损益[调整后的净利润×（1-持股比例）]

年初未分配利润

贷：提取盈余公积（提取的盈余公积金额）

对股东的分配（分配现金股利金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

（四）注意事项

1.在首期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型（20×6年末）（以下简稱“首期模型”）中，使用20×6年的数据；在连续各期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型——以次年为例（20×7年末）（以下简称“连续各期模型”）中，使用20×7年的数据。比如，“股本”“实现净利润”和“可收回金额”分别代表当年的股本、实现净利润和可收回金额。

2.在连续各期模型中，“[首]”代表首期模型中的对应项目。比如，“子公司固定资产净值=[首]子公司固定资产净值-子公司本年应计提折旧”中，“[首]子公司固定资产净值”代表首期模型中的子公司固定资产净值，“子公司本年应计提折旧”代表本模型即连续各期模型中的子公司本年应计提折旧。

3.某些题目中，条件的给出方式不唯一。比如，条件“提取盈余公积”可以换为条件“提取盈余公积比例”，则对应模型中，“提取盈余公积”换为“实现净利润×提取盈余公积比例”。

4.以上模型中，金额的计算方法不唯一。比如，在抵销长期股权投资分录中，长期股权投资科目后的金额还可以由长期股权投资账户借方余额得出。

5.以上模型中，长期股权投资的取得方式例示以银行存款取得长期股权投资，此外还有以转移非货币性资产和以发行证券取得长期股权投资。

参考文献：

[1]杨冠林.合并财务报表的调整与抵销分录编制探析[J].商业会计，2013，（15）.

[2]耿建新，戴德明.高级会计学（第七版）[M].北京：中国人民大学出版社，2016.