建筑服务业增值税纳税实操分析

■周文峰

建筑服务业增值税纳税实操分析

■周文峰

随着国家营改增的顺利推进，各建筑服务企业逐步从困惑中走了出来，通过系统的培训，纷纷开展了适合自己的税务筹划，很快偿到了国家营改增带来的盛宴，同时迫使整个建筑行业积极规范，研究税制。建筑服务，是指各类建筑、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰、线路、管道、设备、设施等的安装及其他工程作业的业务活动。结合《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公司 2016年第 17号）等规定，对简易计税方法增值税处理进行全面分析。

一、建筑服务纳税范围的界定

建筑服务包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。一项应税行为，凡以销售建筑服务为主，同时涉及其他服务的，按建筑服务纳税。不属于建筑服务业的工程勘察勘探服务按“研发和技术服务”纳税；工程监理按“鉴证咨询服务——鉴证服务”纳税，委托代建按“商务辅助服务——经纪代理服务”纳税，航道疏浚服务按“物流辅助服务——港口码头服务”纳税。财税〔2016〕36号文件第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。据此，从事建筑服务的企业发生包工包料的混合销售业务，无论货物成本占比多少，均按建筑服务缴纳增值税。反之，工商企业销售自产或外购货物并提供施工服务的混合销售业务，一律按销售货物缴纳增值税。

二、建筑服务增值税计税方法

建筑企业小规模纳税人适用简易计税方法按3%的税率缴纳增值税。建筑企业一般纳税人按一般计税方法计税，但一般纳税人以清包工方式（指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务）提供的建筑服务、为甲供工程（是指全部或部分设备、材料、动力，包括水力、风力、电力、热力等由工程发包方自行采购的建筑工程）提供的建筑服务以及为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法按3%的税率缴纳增值税。其中，清包工工程属于甲供工程范畴，且只要发包方提供设备、材料、动力，无论金额大小，均属于甲供工程项目。

在营改增过渡期间，建筑工程老项目在建的大量存在，如何适应国家的税收政策，与众多企业经营业务息息相关。财税〔2016〕36号文附件2中规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”同时还对“建筑工程的老项目”进行界定：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在 2016年 4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在 2016年 4月 30日前的建筑工程项目。根据上述规定可以判断，建筑施工企业的老项目如果拟采用简易计税方法，则必须取得注明合同开工日期在 2016年 4月 30日前的《建筑工程施工许可证》，或者建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。建筑企业只需要符合以上规定的其中一项即可，主要原因在于我国建筑行业具有一些特殊情况，大量在建项目迄今未取得《建筑工程施工许可证》。这些有“老合同”项目的施工企业可按照简易计税法计税是一种自我保护，因为根据住房和城乡建设部之前的造价规则，施工企业通常是基于3%的营业税率进行报价，营改增后，建筑服务的税率为11%，这意味着若在建项目仍按照一般计税法，建筑企业在报价中只向合同的甲方收取3%的营业税税金成本，却要缴纳11%的增值税，其需要额外支付8%的税金成本，而这部分成本通常很难从甲方获得补偿。所谓的简易计税法，即按照销售额乘以增值税税率计算增值额，不得抵扣进项税额。建筑业的税率为3%意味着施工企业的在建项目假设选择简单计税方法，其税率由营业税的3%变更为增值税的3%，由于增值税是价外税，在价税分离之后，施工企业所负担的实际税率为2.9%（即：3%÷（1＋3%）＝2.9%），由此可见，施工企业在过渡期间并未因为税制的变化而导致税负上升。

施工企业如果采用简易计税法，则不得抵扣进项税额。但是，一些施工企业把采购的原材料既用于新项目也用于老项目，根据财税〔2016〕36号文附件1的相关规定：“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法的计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”因此，为了规避税务风险，建筑企业应按照新、老项目分别核算，准确归集进项税额。有的大型施工企业由于项目众多，为了规范管理，其将企业的税务管理人员，按照新、老两类项目进行工作分配，以确保过渡期间准确核算税金。

清包工的计税销售额，除人工费、管理费或者其他费用的建筑服务之外，还包含采购辅助材料的价款。甲供材料的计税销售额，为扣除工程发包方自行采购的全部或部分设备、材料、动力后的施工合同价。企业在执行中主要的难点在于如何界定主材及辅材。为了便于纳税管理，通常只有由乙方自行购买的材料才可以计入乙方的计税销售额，但其选择了简易计税方法后，购进材料的进项税额不允许抵扣。当然，假设施工企业为了获得价格的优惠，从小规模纳税人处购买辅材，则其选择简易计税方法是更优的选择。由于增值税是价外税，无论采用的是一般计税法还是简易计税法，其计税销售额均必须是一个不含有增值税的“裸价”。

三、建筑服务增值税缴纳办法

（一）增值税纳税地点及主管税务机关

1.建筑企业应当向其机构所在地主管国税机关申报纳税。

2.总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。

3.个体工商户跨县（市、区）提供建筑服务，须在建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税，并向注册地主管国税机关办理纳税申报；单位跨县（市、区）提供建筑服务，未在建筑服务所在地设立分支机构的，须在建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税，并向机构所在地主管国税机关办理纳税申报。

4.其他个人提供建筑服务，直接向建筑服务发生地主管国税机关申报纳税。

5.境外单位或个人为境内单位或个人的境内工程项目提供建筑服务，由购买方负责代扣代缴增值税，扣缴义务人向其机构所在地或居住地主管国税机关申报缴纳扣缴的增值税。

（二）增值税纳税义务发生时间及发票开具时间

1.建筑服务增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或都取得索取销售款项凭据的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供建筑服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭证的当天，是指工程承包合同确定付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天。纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2.增值税发票应当在增值税纳税义务发生时间的当期开具。纳税人发生建筑服务，提前开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。

（三）增值税发票的使用和开具

1.单位或个体工商户跨县（市、区）提供建筑服务，无论适用一般计税还是简易计税，均可以机构所在地自行开具增值税发票。

2.小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

3.其他个人提供建筑服务时，可以建筑服务所在地主管税务机关申请代开增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。

（四）跨县（市、区）提供建筑服务预缴办法

1.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照增值税纳税义务发生时间和纳税期限的规定，按照以下公式计算预缴税款：

（1）适用一般计税方法的，应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋11%）×2%；

（2）适用简易计税方法的，应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%。

纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可以结转下次预缴税款时继续扣除。

2.纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指：（1）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证；（2）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

3.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需要提交以下资料：（1）《增值税预缴税款表》；（2）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；（3）与分包方签订的分包合同原件及复印件；（4）从分包方取得的发票原件及复印件。

4.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴的增值税税款，完税凭证作为合法有效凭证可在增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

5.对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除的分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

（五）应纳税额的计算及纳税申报

建筑企业应按照增值税纳税义务发生时间和规定的纳税期限办理纳税申报。应纳税额计算公式如下：

1.一般纳税人。

（1）一般计税办法计算的当期应纳税额＝销项税额－实际抵扣税额。

应抵扣税额＝进项税额＋上期留抵税额－进项税额转出＋按适用税率计算的纳税检查应补缴税额

当应抵扣税额＜销项税额时，实际抵扣税额＝应抵扣税额。

当应抵扣税额≥销项税额时，实际抵扣税额＝销项税额。

期未留抵税额＝应抵扣税额－实际抵扣税额。

（2）当期应纳税额合计＝一般计税办法计算的当期应纳税额＋简易计税办法计算的当期应纳税额－应纳税额减征额。

（3）本期应补（退）税额＝当期应纳税额合计－分次预缴税额。

销售建筑服务并按规定预缴增值税的纳税人，可以从本期增值税应纳税额中抵减已缴纳的税款，不足抵减部分结转下期继续抵减。

2.规模纳税人。

应纳税额＝简易计税项目应纳税额＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%－已预缴增值税。

（六）过渡期间衔接办法

1.建筑企业在营改增试点前按照总包额扣除分包额后的差额缴纳营业税的，对于其取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目的金额，截至纳税人营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

2.纳税人提供建筑服务取得的收入在营改增试点之前已缴纳营业税但尚未开具营业税发票的，营改增试点之后可以开具增值税普通发票（零税率），但不得开具增值税专用发票。

四、应纳税额的计算及案例分析

当前建筑市场普遍存在集团质效中标项目子（分）公司（法人间的上下级关系）施工建设情况，在营业税政策下，不存在层层抵减，价税合一进入成本，但在增值税下，价税分离后，层层抵减，还要保持三流一致，这就要求法人间的往来业务需要进行流转，为了满足这个条件，这种以集团资质中标子（分）公司代管的模式需要增设集团虚拟账套，达到流转的顺畅，以简易计税案例计算分析如下：

中铁十八局集团第三工程有限公司（简称三公司）以集团名义中标南昌地铁土建施工项目，集团公司与南昌轨道公司（简称业主）于2016年3月签订了总承包合同，合同约定在收款时提供增值税发票，集团公司又与三公司于2016年4月签订了经济责任合同，并收取管理费（以南昌地铁虚拟局指对三公司南昌项目部形式实现），三公司因地连墙施工与上海外高桥工程公司签订了专业分包合同。2016年6月，南昌地铁业主计价1 140万元（含税），扣除质保金100万元后，实际支付工程款1 040万元，虚拟局指收取管理费10万元，拨付三公司1 030万元，三公司对上海外高桥计价103万元，并收到103万的增值税发票。2016年9月收到业主退还质保金100万。

因与业主的合同签订日期为营改增前，所以按简易计税3%的税率纳税，分别计算局指和三公司应缴税金并写出分录（以万元为单位）。

（一）虚拟局指账务处理

1.收到业主计价单计提税金：

借：应收账款——应收工程款（业主） 1 040.00借：

应收账款——应收质保金（业主） 10.00

贷：工程结算 1 106.80贷：

其他应付款——增值税——计提销项税 33.20

（注：因合同约定按收款时点为纳税义务发生时间，所以在收到计价单时并未产生纳税义务，但为了保证工程结算的价税分离，将分离的税金暂时放在“其他应付款——增值税——计提销项税”科目下，1 040÷ 1.03×0.03＝33.20。）

2.由虚拟局指对三公司分包计价：

借：工程施工——合同成本 1 097.09

借：其他应收款——增值税——计提销项税32.91

贷：应付账款——应付工程款（三公司）1 030.00

贷：应付账款——应付质保金（三公司）100.00

（注：因三公司同样按收款时点为纳税义务发生时间，所以在对三公司计价进行价税分离时，将分离的税金暂时放在“其他应收款——增值税——计提销项税”科目下，1 130÷1.03×0.03＝32.91。）

3.业主拨款1 040万元给虚拟局指：

借：银行存款 1 040.00

贷：应收账款——应收工程款（业主）1 040.00

借：其他应付款——增值税——计提销项税30.29

贷：应交税费——应交增值税——应纳税额30.29

（注：收业主拨款产生纳税义务，对收款金额进行价税分离，并计算应纳税金，冲减计提税金，1 040÷ 1.03×0.03＝30.29。）

4.虚拟局指拨款1 030万元给三公司：

借：应付账款——应付工程款（三公司）1 030.00

贷：银行存款 1 030.00

借：应交税费——应交增值税——应纳税额30.00

贷：其他应收款——增值税——计提销项税30.00

（注：拨付三公司款项时三公司产生纳税义务，对拨款金额进行价税分离，并计算应纳税金，冲减计提税金，1 030÷1.03×0.03＝30。）

5.虚拟局指预缴税款：

借：应交税费——应交增值税——预征税额0.29

贷：银行存款 0.29

（注：虚拟局指预缴税款用三公司预缴税款进行抵减，30.29－30＝0.29。）

6.结转预征税额至集团：

借：其他应付款——增值税——下级结转税额0.29

贷：应交税费——应交增值税——预征税额0.29

7.结转应纳税额至集团：

借：应交税费——应交增值税——应纳税额0.29

贷：其他应付款——增值税——下级结转税额0.29

（二）三公司账务处理

1.三公司收到虚拟局指计价：

借：应收账款——应收工程款（局指） 1 030.00

借：应收账款——应收质保金（局指） 100.00

贷：工程结算 1 097.09

贷：其他应付款——增值税——计提销项税23.91

（注：随集团与业主的合同，收款时点为纳税义务发生时间，为了保证工程结算的价税分离，将分离的税金暂时放在“其他应付款——增值税——计提销项税”科目下，1 030÷1.03×0.03＝23.91。）

2.三公司对上海外高桥工程公司计价：

借：工程施工——合同成本 100.00

借：应交税费——应交增值税——应纳税额3.00

贷：应付账款——应付工程款（上海外高桥工程公司） 103.00

（注：分包计价确定后，一般不会再进行调减，而且为了保证三公司纳税时能够得差额，合同约定分包方按计价金额纳税开票，103÷1.03×0.03＝3。）

3.三公司收到虚拟局指拨款1030万元：

借：银行存款 1 030.00

贷：应收账款——应收工程款（局指）1 030.00

借：其他应付款——增值税——计提销项税30.00

贷：应交税费——应交增值税——应纳税额30.00

（注：三公司按收款金额计算应纳税金1 030÷ 1.03×0.03＝30。）

4.三公司预缴税款：

借：应交税费——应交增值税——预征税额27.00

贷：银行存款 27.00

（注：三公司预缴税款用上海外高桥工程公司预缴税款进行抵减，30－27＝3。）

5.结转预征税额至子公司：

借：其他应付款——增值税——下级结转税额27.00

贷：应交税费——应交增值税——预征税额27.00

6.结转应纳税额至子公司：

借：应交税费——应交增值税——应纳税额27.00

贷：其他应付款——增值税——下级结转税额27.00

通过以上实操分析，为建筑服务业指明了业务流程的方向，尤其是过渡时期如果更好的去衔接，既能保证新项目依照一般计税方法进行运转，又能兼顾老项目不受新税制的影响，这就要求我们企业要规范管理规范操作。只有这样，才能降低税务成本，才能增强企业的发展能力。

（作者单位：中铁十八局集团有限公司）