期后事项审计风险的控制机制研究

■张琪 丁立

期后事项审计风险的控制机制研究

■张琪 丁立

期后事项潜在的审计风险很高，重大期后事项会影响财务报表的可靠性，还会影响审计报告类型，随着经济发展，企业的期后事项随之增多。期后事项审计成为实务中不可或缺的一个环节，应予以充分关注。文章主要在介绍期后事项审计内容、审计风险的特征以及分析其成因的基础上，结合审计风险模型的定量分析，提出了控制期后事项审计风险的相关对策。

期后事项；审计风险；计量模型；控制对策

一、期后事项审计内容、审计风险的特征及其成因

（一）期后事项内涵及其审计内容。

期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。

期后事项具体包括三种情况：截至审计报告日发生的事项，即第一时段期后事项；审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，即第二时段期后事项；财务报表报出后发现的事实，即第三时段期后事项。根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类，即期后调整事项和期后非调整事项。期后调整事项在资产负债表日已经存在，该事项对报表金额会产生影响，管理层应对报表相关项目和相关账户进行调整。期后非调整事项在资产负债表日不存在，对资产负债表日之前存在的状况和账户金额没有影响。

对于不同时段的期后事项，审计师有着不同审计程序和承担着不同的审计责任。对于第一时段期后事项，审计师需要实施必要的审计程序去主动识别，获得充分、适当的审计证据，确保需要在财务报表中予以披露的事项均已识别出来。对于第二时段期后事项，审计师无需实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知审计师可能影响财务报表的事实，如果审计师了解到相关事项可能会对财务报表产生重大影响，应与管理层讨论是否需要修改财务报表并采取相应措施。对于第三时段期后事项，审计师没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。

按照准则，为了确保审计师对被审单位会计报表意见的公允性，审计师应该对期后事项中存在的若干问题予以充分关注，因为许多高风险事项往往隐藏于期后。审计师应区分不同性质的期后事项，有效识别重大期后事项，加强期后事项审计，提高审计质量，降低风险，确保其出具审计报告的真实性、可靠性。

（二）期后事项审计风险的特征。

通过研究分析期后事项审计的特点，笔者认为，期后事项审计风险具有以下特征：

1.隐蔽性。审计师期后事项审计通常发生在后期，发生时财务报表已经对外公布，与期后事项相关信息需从管理层那里获取，企业管理者通常不愿主动披露相关信息，期后事项的审计很被动。另外，审计师自身在后期缺少职业谨慎，本身没予以重视，认为期后事项审计是审计项目中较小的一个环节，没有很好的区分会计责任和审计责任，没有把资产负债表日前事项和日后事项审计进行结合，在审计过程中没有很好地遵循重要性原则，导致未识别出对财务报告产生影响的事项（崔敏，2012）。由此可见，期后事项审计不同于一般业务，具有很大的隐蔽性，需要审计师充分把握其审计风险的特性，提高对期后事项重大调整事项的关注程度。除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还要考虑所审会计年度后发生的事项对财务报表和审计报告的影响，有效识别重大期后事项，努力提高期后事项的审计质量，降低审计风险。

2.复杂性。期后事项业务种类繁多，审计准则变化较快，期后事项本身就很复杂，涉及的层面多，关于初始成本计量、后续变化计量、公允价值的考虑等环节要认真对待，否则容易出现问题；对于不同类型、不同时段的期后事项，审计师要识别和承担的责任也不同。这些特性增加了审计的难度，审计师在对期后事项进行审计时，如果对不同性质的期后事项不能很好的区分，势必会影响会计报表相关事项的金额调整，尤其会影响期后事项重大调整事项，直接决定着期后事项审计质量的高低。由于期后事项审计风险的复杂程度较高，审计师在审计工作中应该把握好这一特点，适应新老准则的变化，有效识别重大期后事项并实施审计程序，有针对性地进行审计，以降低审计失败的风险。

3.可控性。期后事项是发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的所有有利和不利事项，其账务处理具有隐蔽性和复杂性。如前所述，审计师需要区别不同时段的期后事项，有针对性地进行审计，且期后事项业务种类多，管理层很少主动披露，使得期后事项审计风险加大，但是，审计风险的客观存在并不意味着审计师在工作中是无能为力的，虽然不能做到彻底消除风险，审计师可以充分了解业务流程，增加必要的审计程序，积极主动识别重大期后事项，从而降低审计检查风险，即期后事项的审计风险是可控的。

（三）期后事项审计风险的成因。

1.重大错报风险。一是，企业管理人员对期后事项的重视不够，期后事项发生在资产负债表日后，管理层往往会忽视期后事项，消极地披露或不披露企业的期后事项。二是，企业不提供评估所需的全部信息，有些信息常常粗略带过。其中原因除了期后事项本身所具有的隐蔽性、复杂性外，很多公司管理层不愿意披露期后事项，因为在经营状况不好的公司中，公司的期后事项一般都是对公司不利的事项，如果把这些不好的事项披露出去，可能会对公司形象和经营业绩产生负面影响，对公司不利。如资产负债表日后因洪水、火灾等自然灾害导致在库材料毁损，使公司遭受重大损失。由于审计师很难获得进行评估所需的全部信息，导致审计师不能准确估计，增大了审计风险。三是，企业自身内部控制制度不健全，内部控制是企业管理的一个重要环节，内部控制若是失灵，利益相关方不能相互牵制，董事会不能发挥应有的作用，经营者即持股股东，集监督权、经营决策权等各项权力于一身，使企业内部控制失效，治理层监督不力，这些都会增大重大错报风险。

2.期后事项自身就比较复杂。首先，期后事项涉及的层面多，需要审计师区别不同类型、不同时段的期后事项，有重点地进行审计。第一时段的期后事项要重点审计，第二时段和第三时段的期后事项审计要求则较第一时段期后事项重要程度低。其次，根据重要性原则，若期后事项涉及重大金额会影响财务报表公允性时，要及时与被审计企业沟通，告知管理层及时披露（崔敏，2012）。另外，有些企业的经营状况在财务报表日至审计报告日之间可能发生重大变化，像在财务报表日后发生合并、清算等事项，如果没有及时披露就会影响审计报告的准确性，对报告使用者产生不良影响，增大审计风险。

3.相关审计人员的专业胜任能力不足，缺乏职业道德素养和职业精神。首先，我国的审计师职业与西方发达国家相比，先天不足，基础差，起步晚，虽发展速度有了较大提高，但是总体上仍有较大差距。其二，审计师需要具备足够的知识、经验和分析能力进行职业判断，要有扎实的会计、审计知识基础，按照规定的审计程序进行，但并不是所有的审计师都能达到上述要求，有的审计师期后事项相关知识不足，知识更新速度较慢，不能满足新旧准则变化的要求。其三，从事审计的人员迫于事务所经营压力，听取被审单位意见，随意出具不实财务报告，为了追求利润最大化，责任心和职业观念不强，缺乏从业人员应有的道德素养。最后，审计人员缺乏相关后续教育、后期培训等也会导致审计风险加大。

二、期后事项审计风险的计量模型

（一）期后事项审计风险计量模型的构建。

根据现代风险导向审计模型，期后事项审计风险取决于两大要素，即重大错报风险和检查风险。从认定层次分析，期后事项重大错报风险由固有风险和控制风险构成；期后事项的检查风险是指在审计过程中，由于审计策略的不当，或实施的控制测试及实质性程序不到位，致使审计师未能发现被审计单位期后事项的会计处理存在重大错报或漏报的可能性。期后事项审计风险计量模型为：

将（1）式变换后可得公式（2）：

由此可见，现代风险导向审计模型的应用程序主要有：

首先，审计师确定审计总风险水平，再确定对被审计单位环境及其风险评估确定其重大错报风险（ROSM），然后根据审计风险模型计算出可接受的检查风险水平，最后设计审计程序的性质、时间安排和范围。

（二）期后事项审计风险模型的应用。

1.5 %期望审计总风险水平下，重大错报风险与检查风险分析。

5%期望审计总风险水平下，当审计师评估确定重大错报风险为0%时，可接受的检查风险水平无穷大，不存在审计成本；当确定的重大错报风险为10%时，可接受的检查风险水平为50%，审计成本较低；当确定的重大错报风险提高到50%时，可接受的检查风险水平降低到10%，这时需要增加审计程序才能将检查风险降低至可接受的低水平，需要投入的审计成本很高。

表1 5%期望审计总风险水平下，ROSM、ADR与审计成本之间的关系

2.15 %期望审计总风险水平下，重大错报风险与检查风险分析。

15%期望审计总风险水平下，当审计师评估确定的重大错报风险为0%时，可接受的检查风险水平无穷大，这时不存在审计成本；当评估确定的重大错报风险提升到20%时，可接受的检查风险水平降低到75%，这时较之前的重大错报为 0%时存在审计成本，但所需的审计成本较低。随着审计师确定的重大错报风险水平逐渐提高，可接受的检查风险水平呈下降趋势，即重大错报风险与可接受的检查风险水平成反比，这时随着可接受的检查风险水平的降低，需要更多的审计程序，投入的审计成本逐渐递增。

表2 15%期望审计总风险水平下，ROM、ADR与审计成本之间的关系

由表1和表2可知，无论是5%期望审计总风险水平下，还是15%期望审计总风险水平下，重大错报风险水平影响着审计成本的高低，审计师应准确评估其重大错报风险，若期后事项的重大错报风险较低，可接受的检查风险就越高，所需的审计程序少，审计成本低。从理论上看，甚至不存在审计成本，反之亦然。

对比表 1和表 2，在 5%期望审计总风险水平下，可接受的检查风险下降幅度随着重大错报风险的提高较为缓和，审计成本变化较小；15%期望审计总风险水平下，可接受的检查风险下降幅度随着重大错报风险的提高较为剧烈，审计成本变化也较大。如下图1所示，横轴表示的是重大错报风险（ROSM），纵轴表示的是可接受检查风险水平（ADR）,即：在重大错报风险增长程度相同的情况下，期望审计总风险水平越高，随着重大错报风险水平的增长，其可接受的检查风险水平下降程度越快，审计成本变化越大。由此可见，期望审计总风险在5%～10%之间，审计成本变化幅度较小，较为稳定，审计师在审计实务中首先确定审计总风险水平在 5%～10%范围内是为社会所接受的，也是适宜的。

图1 5%与15%期望审计总风险下，ADR随ROSM变化幅度对比图

三、期后事项审计风险控制对策

笔者认为，期后事项审计风险的控制对策包括：

（一）完善与期后事项相关的具体会计、审计准则。

2010年11月，我国出台了修订后的审计准则代替了之前颁布的《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》旧审计准则。新准则对期后事项的规定较之前准则有了较大改善，内容更加完整，准则的可操作性更强，提高了对审计实务的指导性。但是，我国审计师行业起步较晚，先天不足，相关审计机构不够规范，理论研究和实际情况有点脱节，理论和实践之间的关联不是很密切，总体审计质量有待提高，审计准则的制定还应更切合实际，需进一步完善。期后事项审计发生于资产负债表日后，本身情况比较复杂，不确定性大，期后的调整事项和非调整事项往往容易被忽视，需要相关制度来约束。现有的制度不能做到披露与期后事项相关的全部信息，且被披露的信息真实性较低，被审计企业的财务报表可靠度低，存在一些钻制度空子的现象，诸如成立空壳公司、设立账外账户、利用非法期后事项虚增费用、应该费用化的借款费用资本化，虚减当期费用等。针对上述问题，应结合我国企业的运营发展现状，制定与期后事项相关的更加切实可行的会计、审计准则，使制度层面更加完善，使理论研究更加满足实际的需求，更好地指导期后事项审计的实施，控制审计风险，提高期后事项审计质量。

（二）加强对期后事项业务相关内部控制的了解与评估。

审计师应该对被审计单位的业务范围及经营状况知悉和了解，对重大错报风险进行准确计量，然后根据现代风险导向审计模型，计算出可接受的检查风险。在期后事项审计中，审计师应该结合业务流程对其内部控制有效性进行测试。加强对期后事项业务内部控制应关注以下事项：一是控制环境状况。审计师需要注意的内部控制方面包括组织结构设置、岗位职责分工控制、授权批准控制、会计记录控制、资产保护控制、职工素质控制、预算控制、风险控制和业绩报告控制等。二是风险评估的准确性。被审单位的管理者应根据期后事项的业务特点做好风险评估工作，重点关注资产负债表日后发生的重大期后事项，像资产负债表日后是否发生了企业合并或清算、担保和贷款、存在已售资产等。管理层应及时建立风险评估机制，主动承担起责任，对期后事项业务风险进行动态评估。三是控制活动的有效性。内部控制应该是有效的，相互牵制、相互制约，不相容职位相分离，否则，审计风险会很大。审计师可以通过加强对被审计单位期后事项业务相关内部控制的了解与评估，来准确评估重大错报风险，以更好地进行审计。

（三）转变审计方式，选择更适当有效的审计方法与技术。

随着信息技术的发展，审计工作越来越借助计算机，审计师根据自身专业知识和审计实务经验，逐渐利用专门的计算机审计软件或数据库系统辅助审计（刘崇明等，2014）。我国利用计算机辅助审计已取得部分成效，现在尚处于起步阶段，应顺应、紧跟这一发展趋势，选择适当的审计方法与技术，提高审计效率，降低审计成本。研制跨平台使用的审计辅助软件，推进网络化进程，设计多样化、可通用的计算机辅助审计软件，加快设计出适合期后事项审计的专用软件，完善计算机软配置，促进审计现代化。借助这些审计辅助工具，可以缩短工作时间，提高审计质量，有效地控制审计风险。另外，还要注意培养既具有审计专业知识又能熟练操作计算机软件的复合型人才，加强计算机辅助审计的人才培训。总之，审计师应该转变审计方式，选择更加适当的审计方法与技术，形成科学规范的审计程序，提高审计效率，降低审计风险。

（四）提高审计人员的专业技能和职业道德素养。

审计人员在审计实务中，应按照规定程序进行，充分了解被审计单位经营情况、内部控制情况，搜集充分的审计证据，如阅读近期的期中会计报表，向财务人员询问诸如财务报告报出后是否做出异常的调整，股本是否发生变化，阅读董事会会议记录等，合理估计重大错报风险。按必要的期后事项审计程序进行，对财务报表的实质性测试予以充分关注，进行专门的审计程序，及时向被审计单位管理当局询问，复核复查报表及其他管理报告，不投机取巧。审计人员应准确把握期后事项相关知识，了解期后事项相关准则，并与时俱进，及时更新知识储备，了解最新动态。培养复合型人才，加强对审计人员的继续教育，不仅要提高业务水平还要加强职业道德教育。另外，有些事务所出于自己经营状况的考虑，可能会为被审计单位出具不实的审计报告，以留住审计客户或从中攫取利润，不能保持审计独立性，按被审计单位的要求随意出具不实报告，有悖审计人员应有的职业操守和职业道德精神。事务所要加强内部管理，防止各种违法违规交易。审计师应保持应有职业操守和职业谨慎，维护职业形象，对所出具的审计报告有高度的责任心，对于应予以关注的期后事项应积极主动要求被审计单位进行披露，采取必要的审计程序，控制审计风险，保证其所出具审计报告的公正性、独立性，从而保证整个审计工作善始善终。

［1］崔敏.期后事项审计问题研究［J］.中国乡镇企业会计，2012，（12）.

［2］胡彬彬.期后事项的区分及会计处理［J］.财会月刊，2013，（10）.

（作者单位：青岛理工大学商学院、浙江财经大学公共管理学院）

*本文系浙江省哲学社科规划课题“政府权力清单制度下经济责任审计问责机制和实施路径研究”（17NDJC177YB）、宁波市软科学项目“政治关联、多元化战略与企业绩效——基于宁波地区上市公司的实证研究”（2013A10006），以及浙江财经大学教学研究课题“《审计学》探究式教学模式的创新与实践”（JK201601）的阶段性研究成果。