浅析全面营改增对项目业主的主要影响及对策

温中友

摘要：“全面营改增”新政策出现了新变化，计税方法的不同选择给项目业主方、施工方带来了利益冲突。本文就业主方对争取税收利益、降低建设成本所遇到的主要问题进行了梳理，兼顾业主方、施工方共同利益，结合所在单位实际工作对相关问题进行了分析探讨，提出了一定的对策建议，以备相似企业和同行参考分析之用。

关键词：全面营改增 计税方法 项目业主 影响及对策

笔者单位是中央企业基层矿业公司，正处于采选项目全面建设期，随着“全面营改增”政策的实施，我们发现它颠覆了营改增初期的“混业经营”，再现并更新了“混合销售”理念，新推了老项目、甲供材项目可简易征收政策等，上述变化给正在推进工程项目的业主方、施工方带来了困惑与分歧，类似单位甚至出现过拒付款项、停工不干的僵局，11%税率一般纳税和3%税率简易征收差异，建安混合销售设备采购11%与单独采购17%的差异，对业主方建设成本影响重大，需认真筹划。

一、全面营改增后项目业主方主要面临三方面计税差异

（一）老项目可选择简易征收和一般计税，严重影响业主方建设成本

全面营改增后，一般纳税人为建筑工程老项目提供建筑服务，可选择3%简易征收和11%一般計税方法。所谓老项目是指《建筑工程施工许可证》或（未取得施工许可证时）建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的项目。笔者单位采选工程大部分子项目都属于老项目。

两种计税方法税负差异较大，严重影响建设成本。举例：某工程总额1000万元，一般计税方法，价税分离后业主建设成本为900.90万元（1000/1.11）；简易征收3%，价税分离后业主建设成本为970.87万元（1000/1.03），税负差额70万元，占合同金额7%以上。

笔者所在单位以及周边矿业公司相似老项目金额达到数亿元，甚至数十亿元。项目业主能否争取到11%一般计税方法，需要对两种方法临界点推导测算，并对进项税抵扣实际环境调查后方能争取对项目双方有利的计税方法。

（二）没有比例限制的甲供材项目可简易计税，甲乙双方存在利益分歧

全面营改增后，项目业主原本指望获取11%专用发票，受甲供材影响，实际面临的情况常常是收到3%简易征收发票。财税[2016]36号没有简易征收的甲供材比例限制，试问甲供一颗钉子也算吗？咨询项目所在地与施工方总部所在地的税务机关均认为可简易征收，这给项目业主带来了困惑。

矿山项目火工用品较为广泛，但只有两种来源：一是施工方自行到当地公安管理部门办理购买和使用许可。二是业主方购买后以甲供方式给施工方使用。实务中审批手续多耗时长，工程实施所需火工材料用量不具备规模效应，成本高，不能及时送达现场，严重拖延工程进度，施工方自行购买不经济。受《民用爆炸物品安全管理条例》影响，业主方不能出售或转让火工用品给施工方，只能采取甲供模式。业主方再次面临税负差异。

（三）全面营改增后出现“混合销售”，建安项目设备采购存在税负差异

全面营改增后，财税[2016]36号附件1第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。该文件不再有财税[2011]111号的“混业经营”。当前混合销售和兼营行为都只涉及增值税，区别在于是否发生在同一项销售行为上而已，如果一项销售行为涉及服务同时涉及货物的为混合销售，不同销售行为分属不同增值税时则属兼营行为。

笔者单位包含了输电线路、变电站、充填站等众多子项工程，建安类混合销售情况较多。以变电站合同总额1500万元为例，设备金额近1000万元，比例高达到67%，工程总承包混合销售应采用11%税率的工程发票，和单独采购设备17%税率进项税相比，将少抵扣46万元进项税额，不能有效降低建设成本。

二、业主方在计税方法选择上的对策分析

（一）老项目和甲供材项目的计税方法选择

老项目和甲供材项目起因不同，对业主方建设成本影响相同；问题的根源相同，在于一般计税和简易征收方法选择上。因此计税方法是关键，哪种方法对业主方和施工方更为有利，我们需要分情况推导，测算出临界点，方能做出合理选择。

1、合同价税合计金额不变，业务销售额为不含税价，进项税设为17%

（1）11%×业务销售额-17%×材料购进额≤业务销售额×（1+11%）÷（1+3%）×3%

材料购进额 ≥45.71%×业务销售额

因此，材料购进金额不低于业务销售额的45.71%时，施工方选择一般计税11%税率，税负更低。业主方也可大幅度降低建设成本；材料购进金额低于业务销售额的45.71%时，为了保障施工方利润，施工方应选择3%简易征收。

（2）举例： 设某施工单位2016年3月一项建筑合同，价税合计111万元。

①外购材料不含税金额46万元

一般计税应纳增值税=111÷（1+11%）×11%-46×17%=3.18（万元）

简易计税应纳增值税=111÷（1+3%）×3%=3.23（万元）

②外购材料不含税金额45.71万元

一般计税应纳增值税=111÷（1+11%）×11%-45.71×17%= 3.23 （万元）

简易计税应纳增值税=111÷（1+3%）×3%=3.23（万元）

③外购材料不含税金额45万元

一般计税应纳增值税=111÷（1+11%）×11%-45×17%=3.35 （万元）

简易计税应纳增值税=111÷（1+3%）×3%=3.23（万元）

2、材料购进金额低于业务销售额的45.71%时，调增合同金额协商解决

举例（2）③外购材料不含税金额45万元时，争取一般计税时，业主方可多抵扣=11-3.23=7.77（万元）。如果调增合同金额1万元：

一般计税应纳增值税=112÷（1+11%）×11%-46×17%=11-7.65=3.28 （万元）

简易计税应纳增值税=112÷（1+3%）×3%=3.26（万元）

调增合同金额后，一般计税方法对业主方、施工方更合算。

调增金额双方商定应不高于业主方多抵扣部分，不低于施工方税负增加部分。

3、业主方还应关注施工方实际能取得多少进项

供应商能开具专票吗，不能开具时更换供应商是否合算？笔者单位属偏远矿山，至今存在着施工方购买沙石不得不找当地有些影响力的自然人购买和运输。

是否推迟采购，4月30日前建筑企业没有正式作为增值税纳税人，那时的采购是不能抵扣的，笔者单位变电站建设，为了抢工期，施工方设备采购在4月30日前已经完成并获取了普通发票。

业主方调增合同金额审批程序是否简短高效。央企基层单位上报审批流程较长，耗时较多，很可能影响工程实施和结算进度。

当项目采购环境不规范，施工单位缺乏良好的财税管理基础，业主方不能及时调增合同金额时，为保障项目进度，双方应务实地选择3%简易征收，及时化解拒绝付款和停工僵局。

（二）建安类混合销售下设备计税差异分析及对策

1、“混业销售”的消失与 “混合销售”的出现，给业主方的实质影响

混业销售模式下，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务行为时，应当分别核算分别征收，不能分别核算才从高税率或从高征收。设备采购和应税服务（如运输）合同分别约定、财务分别核算，按不同税率各自开票，设备类则开具17%税率发票，但是该模式在全面营改增后消失了。

再次出现的混合销售模式，同样是设备采购并运输，尽管合同分别约定、财务分别核算，也只能被认定为混合销售，按一个税率（一票制）开票。如果是建安类混合销售，应该开具11%工程发票。设备部分就不能单独开具17%税率发票。

2、怎樣剥离建安类混合销售中的设备采购，实现17%的税率抵扣

签订三方合同。业主方与设备供应商做购销主体，设备采购的合同签订、款项流转和发票传递在业主方、供应商之间进行。施工方作为中介仅仅是代购并收取代购费用，所有实务工作还是施工单位来做。结算和合同签订过程中，由业主方和设备供应商完善手续。至此原来一项销售行为（如变电站总承包）拆分后不再是混合销售，满足了业主方更大限度的抵扣需要。代购分拆在招投标文件中应予明确。

3、代购模式需要额外关注的因素

施工单位承包总额下降后不利于其资质年度审核；笔者单位变电站设备采购涉及到几十家设备供应商，要签订很多三方协议，也增加了督办协调难度和不确定性，可能影响项目进度及质量保障。

三、结束语

全面营改增后，可选择的简易征收和实质更新的混合销售，给施工方带来了税负及利润差异，影响到项目业主的成本控制。结合实际工作就一般征收和简易计税进行测算举例，找出了两种计税方法的临界点，探讨了建安混合销售的拆分措施，为降低税负与建设成本、化解拒付款项和停工僵局提供了一定思路及措施，以促进项目建设顺利开展。

参考文献：

[1]许美华.浅议建筑业“营改增”对企业的影响及对策[J].知识经济，2013

[2]杨威杨.对建筑业实行“营改增”政策的思考[J].建筑经济，2012

[3]万建国.“营改增”对建筑业的影响及应对研究[J].建筑，2015