营改增对建筑安装业的影响与应对措施分析

胡迦南

摘要：“营改增”是营业税改征增值税的简称，是“十二五”期间我国财税体制改革的也是自2009年增值税转型之后的又一重大变革，2016年我国“营改增”进一步扩大范围，基本覆盖全行业。营改增的实施对各行各业都产生了影响，本文以建筑安装业为例，并结合A企业实例，对营改增对建筑安装业的影响进行深入分析，同时提出相应应对措施，以促进建筑安装企业顺利完成营改增的过渡。

关键词：营改增 建筑安装企业 影响 应对

一、我国营改增发展概述

在我国，增值税是1979年被引入的，经过小范围试点之后，自1984年正式开始在全国范围内对12类货物征收。1994年，分税制改革将增值税征收范围扩大到所有货物和加工、修理修配劳务以及进口货物。2009年，全面实施增值税转型，允许新购进固定资产加入抵扣链条，完成增值税由“生产型”到“消费型”的转变。到了2011年，开始了营业税改征增值税的改革试点，按计划应于“十二五”规划期间全面完成“营改增”的改革目标，期间不断扩大试点范围。2016年我国全面实施营改增，将余下的建筑业、房地产业、金融业、生活性服务业纳入营改增范围，我国增值税时代来临。

二、营改增对建筑安装业的影响分析——以A建筑安装企业为例

（一）A建筑安装企业概况

A建筑安装企业成立于1995年，注册资本50750万元人民币。该企业主要以上建筑安装综合服务为主，同时还承接国内外各项建筑安装工程项目，业务主要涉及建筑设备安装、建筑配套服务、电力设备安装等业务，同时也兼营管理咨询等多个领域。

A建筑安装企业所属安装行业与建筑行业的交叉行业中，既有建筑业的属性又带有安装行业的色彩。一方面，许多建筑安装企业与建筑公司有直接的资本纽带关系，属于建筑行业中的一员，建设安装又是建筑产业链中极为重要的一环；另一方面，建筑安装行业从业务模式到实施方式都是遵照建筑行业的标准与规范执行，按照建筑安装业的税目缴纳营业税，因此建筑安装企业会受到两个行业的双重影响。

（二）营改增对A建筑安装企业的影响分析

1、营改增对会计核算的影响

（1）购进材料及其设备的核算变化

征收营业税时，A企业在购入材料后，会根据取得购货成本的发票全额计入“原材料”科目。外购的机器设备及服务也根据取得成本，按发票金额全额计入“固定资产”科目。

但实施“营改增”之后核算方式将发生变化，购入的材料根据取得发票种类的不同有不同的核算方式。若取得的是普通发票，与原先一样，还是根据取得的发票全额计入材料成本。若取得的是增值税专用发票，应将发票中不含税金额计入材料成本，将发票上增值税额计入“应缴税费—应交增值税（进项税额）”科目，留待日后抵扣。而购入的设备取得的增值税专用发票也需要将增值税额计入“应缴税费—应交增值税（进项税额）”科目，不含税金额计入“固定资产”。

以一批数量为3000个，价值为1170万元的C型钢为例，这批材料“营改增”之前购进时的会计处理方式为：

借：原材料—C型钢 1170

贷：银行存款 1170

“营改增”后这批材料能取得增值税专用发票，则会计处理方式为：

借：原材料—C型钢 1000

应交税费—应交增值税（进项税额） 170

贷：银行存款 1170

施工过程中领用该批材料目前的会计处理方式为：

借：工程施工—合同1—合同成本（材料费） 1170

贷：原材料—C型钢 1170

“营改增”后会计处理方式如下：

借：工程施工—合同1—合同成本（材料費） 1000

贷：原材料—C型钢 1000

由此可以看到，看似简单的核算变化对施工企业的资产总额与工程成本都产生了影响。在设备材料购入时，由于扣除了购入材料的进项税额，因此新增资产的总额会下降。在工程实施中领用材料及计算设备使用费时，在使用相同数量（工时）相同金额的材料或设备的情况下，计入的成本不再包含进项税金额，因此工程成本也会降低。

（2）收入确定的核算变化

A企业采用完工百分比法确认收入，以实际发生的成本结转，如一项工程总价为2000万元，工程毛利为10%的工程，在承接的第一年末完成了工程成本的40%。

则当年完成的成本=2000X（1-10%）X40%=720

当年应确认的收入=2000X40%=800

当年确认收入的会计分录为：

借：主营业务成本 720

工程施工—合同毛利 80

贷：主营业务收入 800

“营改增”后，当年确认的合同收入会产生变化，变为2000×40%÷（1+11%）=720.72，而增值税应交税额为720.72×11=79.28。

会计分录为：

借：主营业务成本 720

工程施工—合同毛利 80

贷：主营业务收入 720.72

应交税费—应交增值税（销项税额） 79.28

值得一提的是，“营改增”后，消耗同样的人工、材料、机械但核算的成本金额由于需要扣除进项税额也可能会发生下降，因此，工程确认的收入与成本金额较之前都会发生变化。

2、营改增对税负的影响

（1）对直接成本的税负影响

从“营改增”后的销项税额来看，建筑安装相关的收入按照11%征收增值税，税率上比原先3%的营业税高出8个百分点。但是由于存在进项税额抵扣，因此增值税相对于原营业税的变动额还是主要取决于进项税额。

从进项税额来看，目前对于建筑安装企业而言，能够取得销货方或提供劳务方开具的增值税专用发票的项目主要包含在工程直接费用（合同成本）中，有直接材料费、装置性材料费、机械使用费中的修理费、油料费、运输费等，以及为满足生产施工而新购置的机器设备等固定资产。此外，工程若实行劳务分包，大型的建筑劳务分包公可以取得增值税专用发票作为进项税额抵扣。

但是在实际操作中，支付的成本费用取得增值税专用发票的难度不小。

一是材料采购方面，主要的施工设备及材料多为甲方企业自行采购，A建筑安装企业无法获得这部分材料的进项税额抵扣；另外，建筑安装项目地点一般是流动的甚至是不同区域内进行施工，可能遇到小规模纳税人无法开具专用发票的情况。此外，根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009l9号）的规定，一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含薪土实心砖、瓦）；自来水以及商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择按照简易办法依照征收率计算缴纳增值税。故在实际的建筑安装项目中材料不可能全部获得增值税专用发票，实际可抵扣的进项税额会远小于理论上可抵扣的进项税额。

二是在机械设备方面，A企业已处于企业发展中期，正常的建筑安装工程机械设备已基本购置齐全且近期内更新换代的可能性不大，因此新购置固定资产设备取得可抵扣的进项税额也十分有限，而某些特种设备需要向其他企业租赁使用，而出租企业在实施“营改增”之后增值税税率改为17%，但由于各类大型设备已在营改增之前采购，缺乏可抵扣税款，会将背负17%的高额增值税税负，因此租赁企业或将税负转嫁，或转为小规模纳税人，对A企业来说，缺少可抵扣的进项税额或者增加成本都会对企业的生产经营产生不利的影响。

三是在工程分包方面，建筑安装企业乃至建筑行业普遍采用劳务分包和专业分包，特别是在劳务分包方面，主要来源于专业的建筑劳务公司与零散农民工，建筑劳务公司取得了劳务收入需按11%征收增值税销项税，但是却没有相应的进项税进行抵扣，与之前3%的营业税相比增加了8%的税负，劳务公司作为微利企业势必会将税负进行转嫁，从而提高劳务报价。同时一些个体户分包商达不到一般纳税人认定标准，只能开具增值税普通发票，致使这部分劳务成本也无法抵扣。

（2）对附加税及所得税的影响

实行“营改增”后营业税征收范围变窄，由于大量收入的征收税种由营业税改为增值税，因此应交纳的营业税额会大幅减少。另一方面，营业税金及附加是根据实缴的营业税为计税依据而征收的城市维护建设税（7%）、教育费附加（3%）、教育费附加（（2%）及河道清理费（1%），除此之外还有印花税等零星税费，因此建筑施工行业的营业税综合税率为3.84%，这些营业税金及附加在利润表中体现。征收增值税仍需缴纳相关附加税费，税率相同，但是根据实缴的增值税为计税依据，会计核算中计入应交税费相关科目，在报表中不再体现。因此，“营改增”后应缴纳的流转税额发生变动，导致企业所缴纳的附加税费相应发生变动。

由于“营改增”会导致收入成本的变化，进而导致利润的改变，因此企业所缴纳的企业所得税也会随之受到影响。

①收入的变化

缴纳营业税时，企业取得并确认的收入与开出的发票金额总额一致，也是收到的实际价款。而由于增值税是价外税，确认的收入则需要减去销项税额的部分，变为不含税销售额，由此，签订同样的工程合同，当改征增值税后确认的收入将小于原先。

②成本的影响

同样的，原先计入工程的成本包含了营业税、增值税等各类税费，这些税费在计算企业所得税时可以在税前列支。但若改征增值税后，确认的成本将改变为扣除进项税额的成本，若下游企业也实施“营改增”则扣除的成本将会更多，此外，由于“营改增”后，新购入的固定资产进项税额也可以抵扣，因此计算固定资产的成本也会发生变化，每月计提的折旧金额也会改变。综合以上，改征增值税之后將会影响确认成本的金额，相同的项目成本会减小。

③营业税金及附加的影响

营业税及附加税费可以在计算企业所得税时税前扣除，而增值税却不能，同样附加的城建税、教育费附加等附加税费也不能再税前扣除，因此这一变化也将对企业所得税的产生影响。

由于收入变化的幅度与成本变化幅度并不一致，因此并不能判断“营改增”会使企业所得税增加或减少，但在核算中不能忽视以上的几个因素。

三、建筑安装业营改增的应对措施

（一）建筑安装业营改增产生的问题

从案例中可以看到，“营改增”浮现出的问题有以下几点：

1、企业无法取得足够的进项税额用于抵扣

首先，由于建筑安装行业的供应商有许多小型微利企业，不具备一般纳税人的资格，这些企业以3%的征收率缴纳增值税，对他们来说，税负没有增加甚至还可能有所降低，但对于施工企业来说，从小规模纳税人供应商那里购买的商品劳务获取普通发票就无法得到可供抵扣的进项税额；其次，己购买的机器设备所计提的折旧无法获得进项税额抵扣，由于“营改增”政策实施的时点前企业已发生大量成本，政策很难追溯过往己经发生的沉没成本，在政策实施前所取得的进项税额就被“浪费”了，同样得不到抵扣的进项税额。

2、上下游抵扣链条并不完整

虽然“营改增”的将覆盖所有的现代服务行业，但只有外购的成本可以得到抵扣，企业员工的工资、各种行政事业收费、资金的资本成本都只能全额计提，对于劳动密集型及资本密集型的行业来说，“营改增”无疑大大增加了税负，还降低了收入和利润水平。此外，增值税的特性也就使得行业链底层的企业税负增加且得不到初始抵扣，对于这些企业发展不利。

3、施工企业的收入确认方法与增值税征收方式缺乏协调

施工企业的收款与确认收入是按合同规定的，可能一个跨度三年的工程就分四次收款，而收入在资产负债表日确认，但是成本是陆续发生的。税务局要求按月缴纳增值税款，而在一个月内收入成本很难做到互相匹配，有时可能是进项税大于销项税，这部分可以留抵，但若销项税额远大于进项税额的话，以后成本中的进项税额无法再抵扣以前月度的销项税额，这部分多缴交的税款是无法获得退还的，因此可能造成税负的增加。除此之外，增值税开征时点可能恰巧在一个工程项目实施期间，未完工的项目到底应该征收哪种税金也是一个未明确的问题，增加了人工调节的可能性。

（二）A建筑安装企业的应对措施

1、合理选择供应商和工程分包商

在挑选下游供应商时应尽可能挑选具有一般纳税人资格的企业。由于建筑安装工程施工中材料设备占的比重非常大，且材料物资的进项税率达到17%，因此若这部分的成本能够全部取得进项税抵扣，对A企业来说税负压力便会小很多。而对于分包企业特别是劳务分包企业来说，获得一般纳税人资格难度就略有增加，但是作为小规模纳税人仍可以要求税务部门开具3%税率的增值税发票，建筑安装企业可督促分包单位开具增值税专用发票，获得一部分可供抵扣的税款。同时，在工程施工中有零星的材料难以取得进项税额抵扣，可与分包单位协商，在合同中规定将这一部分材料交给分包单位采购，这样对小规模纳税人的分包单位来说并没有增加税负又增加了收入，但A企业可以获得部分税款抵扣，对于两者均有益处。

2、完善现行工程预决算报价体系

建筑安装企业可以改善工程造价确定方法，适当提高工程收入，应对税改压力。由于“营改增”将使得工程造价的确认依据发生一点小的变化，原先的预决算数字己不适用于“营改增”的建筑安装企业，只有适当提升工程造价，特别是注意下游供应商税负的转嫁情况，才能使建筑安装企业维持原有的经营水平。每个建筑安装企业都将面临“营改增”税负增加的情况，所以此举在工程招投标时对企业竞争力的影响不会特别显著，而增加的税负及成本可以通过这个方式消化一部分，有利于企业持续发展。

3、扩大建造合同的涉及范围

A建筑安装企业可与业主协商减少“甲供物资”的比例，争取更多的进项税额。出于控制设备质量与价格，增加抵扣进项税的目的，A建筑安装工程的业主方一直是对工程物资都实行统一招标，A企业仅负责建筑安装工程的实施。

因此A企业承担的是整个工程投资中比重很小的部分，若设备购置费中有30%的部分由A企业提供，就算甲方企业指定供应商，由A企业负责采购设备，那么对A企业来说情况就会很不一样。若A企业购置设备且合同中不加成，则由于进项税与销项税税率的差别，A企业需要上交的增值税变为了负数，即进项大于销项，大于部分可以留待以后月度抵扣。即使购置设备加成，A企业仍无需缴纳增值税，还能增加企业的利润水平。

对建筑企业来说，下放部分设备购置权责并非不可能，一方面，一些重要程度不高的设备对质量的要求并没有那么严格，由其他公司采购不会影响工程质量，另一方面，建筑企业本身也存在很多留抵进项税额，因此减少一小部分对业主企业的税负没有影响。

4、改进企业的成本结构

建筑安装企业可以改进企业的成本结构，改变业务模式。由于企业支付员工工资是无法进行抵扣的，且内部管理成本很多也无法获得增值税专用发票，因此在不违反规定的情况下，企业可以采取劳务派遣或者是专业外包的形式，改变成本结构，比如将人事部门的工作外包给中介公司。

5、做好企业自身管理工作

增值税对于企业的管理水平提出了更高的要求，一方面要及时做好工程结算工作，确保收款及时，付款也能及时取得发票，保证进项税额与销项税额互相配比，减少多交税款的可能性。另一方面要做好增值税专用发票的审核、保管、传递工作，满足税务部门对抵扣联认证的要求，积极探索使用诸如《增值税发票选择确认平台》等新的技术手段完成增值税认证抵扣工作。另外，由于进项税专用发票需要在180天的期限内抵扣，因此经办人员必须加强意识，取得专用发票后必须及时传递到财务部门，财务人员也要及时在系统中进行认证，减少不必要的损失。

四、结论

总的来说，“营改增”会对建筑行业造成不小的冲击，主要原因在于建筑行业的下游供应商能提供的可抵扣增值税进项税额不足，在企业收入下滑的同时，更对利润水平造成冲击；此外建筑行业确认收入的方式与增值税征收方式不相适应，使得抵扣链条断断续续，不能反映该行业正常的税负水平。

因此建筑行业相关企业要提前找出应对的策略，除了采取具体措施提高获得可抵扣进项税额的比例之外，更要改变自身粗放型的管理模式，提升企业管理效率，改进企业效益提升的方式。对于政策的决策者以及实施机构来说，也应做好充分的调研，制定完善的实施预案，改进制度漏洞，从而保证整个国家经济在改革中都能平稳过渡。

参考文献：

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