应税消费品包装物押金收入涉流转税的账务处理
2017-03-23蔡旺清宋宇胡逸彪
蔡旺清 宋宇 胡逸彪
应税消费品包装物押金收入涉流转税的账务处理
蔡旺清 宋宇 胡逸彪
应税消费品包装物押金收入涉流转税的账务处理，是个较为复杂的问题。本文在不违反现行会计准则和会计制度的前提下，将税法规定和会计制度协调一致，通过案例分析对一般应税消费品和酒类产品包装物押金收入涉流转税的账务处理进行深入探讨，以期为理论研究和实务操作提供一定的参考。
包装物押金 一般消费品 酒类产品 流转税
一、前言
包装物是指为了包装本企业产品、商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。而包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物向租入或借入包装物的客户所收取的押金。根据税法相关规定，包装物押金所涉及的流转税主要有增值税和消费税。关于包装物押金涉流转税的核算，虽然税法会计准则已有规定，但由于实际业务的复杂性，大大增加了其账务处理的难度。加之鲜有学者对应税消费品包装物押金收入涉流转税的核算进行系统研究，这更使企业财务人员在进行实务操作时倍感疑惑。本文拟就此问题进行深入探讨，以期厘清其账务处理的规律性。
二、账务处理
（一）基本步骤
关于应税消费品包装物押金收入涉流转税的账务处理，应遵循以下三个基本步骤：首先，必须判定该消费品是属一般应税消费品还是酒类产品；其次，对于包装物押金还要进一步区分是出租出借随同产品销售收取的还是作价随同产品销售又另外收取的；最后，还要再次考虑包装物是否按期归还。
（二）具体处理
1. 一般应税消费品包装物押金
根据税法规定，一般应税消费品收取的包装物押金，在按期归还的情形下，不论以何种形式收取的，均不确认收入，无需缴纳增值税和消费税。而当逾期未归还时，则要确认收入或利得，并缴纳增值税和消费税。其具体账务处理办法见表1。
三、案例分析
（一）一般应税消费品
1．包装物出借随同产品销售收取押金
[例1]华联公司（一般纳税人）是一家专门生产烟花的企业，2016年9月销售烟花一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额100000元（不含税），随同烟花销售出借包装盒收取押金11700元，合同规定归还期为2个月。因烟花属于鞭炮、焰火类产品，故其消费税税率为15%。
（1）假定包装盒按期归还，则华联公司账务处理如下（单位：元，下同）：
①销售烟花，应纳增值税17000元（100000×17%）。
借：银行存款 117000贷：主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
②销售烟花，计提消费税15000元（100000×15%）。
借：营业税金及附加 15000
贷：应交税费——应交消费税15000
③收取押金11700元。
借：银行存款 11700
贷：其它应付款——包装物押金11700
④退回押金11700元。
借：其它应付款——包装物押金11700
贷：银行存款 11700
（2）假定2个月后，包装盒未归还，则华联公司账务处理如下：
①～③分录同上。
④没收的11700元押金应纳增值税1700元（11700÷1.17×17%），确认收入（其它业务收入）10000元（11700-1700）。
借：其它应付款——包装物押金11700
贷：其它业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
⑤确认的押金收入应纳消费税1500元（11700÷1.17×15%）。
借：营业税金及附加 1500
贷：应交税费——应交消费税1500
2．包装物作价随同产品销售，另外收取押金
[例2]沿用例1，随同烟花销售的包装盒价值为10000元（不含税），另外为督促购货人到期时退回包装盒，收取押金1170元。
（1）假定包装盒按期归还，则华联公司账务处理如下 ：
①销售烟花及包装盒，应纳增值税18700元[（100000+10000）×17%]。
借：银行存款 128700
贷：主营业务收入 100000
其它业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 18700
②销售烟花及包装盒，计提应纳消费税16500元[（100000+10000）×15%]。
借：营业税金及附加16500
贷：应交税费——应交消费税16500
③收取押金1170元。
借：银行存款 1170
贷：其它应付款——包装物押金1170
④退回押金1170元。
借：其它应付款——包装物押金1 170
贷：银行存款 1 170
（2）假定2个月后，包装盒未归还，则华联公司账务处理如下：
①～③分录同本例（1）。
④收取的1170元押金应纳增值税170元（1170÷1.17×17%）及消费税150元（1170÷1.17×15%）。
借：其它应付款——包装物押金320
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170
应交税费——应交消费税150
⑤没收押金并确认利得（营业外收入）850元（1170-320）。
借：其它应付款——包装物押金850
贷：营业外收入 850
（二）酒类产品
1．包装物出借随同产品销售收取押金
[例3]大唐公司（一般纳税人）是一家专门生产白酒的企业，2016年9月销售粮食白酒200000斤，取得收入1000000元（不含税），随同粮食白酒销售出借酒桶收取押金117000元，合同规定归还期为3个月。粮食白酒消费税适用定率税率为20%，定额税率为每斤0.5元。
（1）假定酒桶按期归还，则大唐公司账务处理如下：
①销售粮食白酒，应纳增值税170000元（1000000×17%）。
借：银行存款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
②销售粮食白酒，计提应纳消费税300 000元[（1000000×20%）+200000×0.5]。
借：营业税金及附加 300000
贷：应交税费——应交消费税300000
③收取押金11000元。
借：银行存款 117000
贷：其它应付款——包装物押金117000
④收取的117000元押金应纳增值税17000元（117000÷1.17×17%）及消费税20000元（117000÷1.17×20%）。
借：其它应付款——包装物押金37000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
应交税费——应交消费税20000
⑤退回117000元押金并确认费用（销售费用）37000元（17000+20000）。
借：其它应付款——包装物押金80000
销售费用 37000
贷：银行存款 117000
（2）假定3个月后，酒桶未归还，则大唐公司账务处理如下：
①～④分录同本例（1）。
⑤没收押金并确认收入（其它业务收入）100000元（117000-17000）。
借：其它应付款——包装物押金100000
贷：其它业务收入 100000
⑥调整计提消费税。
借：营业税金及附加 20000
贷：其它应付款——包装物押金20000
2．包装物作价随同产品销售，另外收取押金
[例4]沿用例3，随同粮食白酒销售的酒桶价值为100000元（不含税），另外为督促购货人到期时退回包装盒，收取押金11700元。
（1）假定酒桶按期归还，则大唐公司账务处理如下：
①销售粮食白酒及酒桶，应纳增值税187000元[（1000000+100000）×17%]。
借：银行存款 1287000
贷：主营业务收入 1000000
其它业务收入 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 187000
②销售粮食白酒及酒桶，计提应纳消费税320000元[（1000000+100000）×20%+200000×0.5）]。
借：营业税金及附加 320000
贷：应交税费——应交消费税320000
③收取押金11700元。
借：银行存款 11700
贷：其它应付款——包装物押金11700
④收取的11700元押金应纳增值税1700元（11700÷1.17×17%）及消费税2000元（11700÷1.17×20%）。
借：其它应付款——包装物押金3700
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
应交税费——应交消费税2000
⑤退回11700元押金并确认损失（营业外支出）3700元（1700+ 000）。
借：其它应付款——包装物押金8000
营业外支出 3700
贷：银行存款 11700
（2）假定3个月后，酒桶未归还，则大唐公司账务处理如下 ：
①～④分录同本例（1）。
⑤没收押金并确认利得（营业外收入）8000元（11700-3700）。
借：其它应付款——包装物押金8000
贷：营业外收入 8000
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3.中华人民共和国财政部.企业会计准则——应有指南.中国财政经济出版社.2006
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9.张莉莉,董淑兰,朱雁南.单独出租和出借包装物的纳税筹划.中国农业会计.2010(07)
本文系广西高校科学技术科研项目（编号：KY2015YB307）和贺州学院科研项目（编号：2014ZC08）阶段性研究成果。
作者单位：澳门科技大学商学院 贺州学院经济与管理学院
