原型理论视角的会计师事务所治理研究

唐衍军

原型理论视角的会计师事务所治理研究

唐衍军

一、引言

独立审计是资本市场的重要制度安排，事务所内部治理机制的有效运行可对审计服务质量产生系统性的保障能力。重塑并完善有别于传统公司治理理论的事务所内部治理的理论基础，是未来的一个重要研究方向（黄琳琳和张立民，2016）。部分文献以自主治理理论（吴溪和陈梦，2012）、进入权理论（唐衍军，2016）为借鉴对会计师事务所内部治理研究做了探索。会计师事务所是典型的以知识密集性为主要特征的专业服务企业（Brock等，2014），事务所治理研究是否可以建立在有关现有专业服务企业研究的理论基础之上呢？答案是肯定的。Greenwood等在资源基础观的基础上发展起来的原型理论，即是专业服务企业研究领域一个较有代表性的理论（吕峰等，2016）。Greenwood等（1988）将原型定义为一系列相互支持的组织要素构成的统一诠释体系。组织要素主要包括资源、流程、组织形式、治理机制以及组织功能与绩效等。组织要素与组织结构安排之间的耦合构成了组织的原型（Greenwood等，1993），组织的资源和运作特性会影响新组织形式产生及其内部制度构成要素（Greenwood等，2014）。根据原型理论，会计师事务所的治理结构与治理机制是由其资源要素及运营特点所决定的，适宜的治理机制又能够增进组织绩效。本文将在分析资源要素特点的基础上，对会计师事务所的治理模式及治理机制进行探讨。

二、会计师事务所运营与资源要素特点

Greenwood等（2005）将专业服务企业定义为，以高度专业化的人力资本为主要构成、提供基于复杂知识的无形服务的企业。专业服务企业区别于传统企业的特性主要体现为知识密集性、服务过程定制化以及产品质量模糊性等方面。作为典型的专业服务企业，会计师事务所执业和运营过程中对实物资本的需求量不高。产品和服务的特性决定了人力资本等无形资产对会计师事务所的运营与绩效有着更为重要的影响。

（一）知识密集性与人力资本

知识密集性是专业服务企业最为重要的特性（Brock等，2014）。会计师事务所的知识密集性主要来自于审计人员自身专业知识的吸收、积累和沉淀。审计人员的知识按其来源可区分为显性知识和隐性知识。审计人员在开始其职业生涯之前一般需要接受系统性专业教育，在这类教育中所获得的主要是能够被规范和系统传授的显性知识。隐性知识一般指未加编码或难以编码、具有高度个人化特点的知识，需要在长时间的实践过程中通过“干中学”而获得。审计人员一般最初是以助理人员的身份参与审计执业活动，他们在长期的业务实践过程中将逐步获得和积累适应审计工作需要的专业知识。审计人员在审计执业过程中所获得和积累的专业知识难以被书面化或程序化，因而难以在事务所内广泛传播，只能为个体审计人员所掌握和运用，是一种隐性知识。这类隐性知识融合了专业人员本身的知识、经验和业务技能，构成了审计师人力资本的重要组成部分。

在传统制造业企业中，企业的价值创造以实物资产为主，员工往往被视为实物资产的补充。而审计服务的提供过程即是审计人员对专业知识的加工、利用和创造过程。审计人员的知识、经验和专业技能对审计工作的开展以及审计服务质量的提高有着决定性影响。所谓专业技能，本质上是将知识运用于实践、运用知识解决问题的能力（陈毓圭，2015）。审计人员的知识、经验和专业技能，是其人力资本的主要构成要素。接受过高度专业化教育的审计师往往具备较强的学习能力，能够在执业过程中不断地获取、积累、发挥和创造知识。审计师对知识、经验和能力的获取和积累过程，是在特定行业或事务所内长期进行“干中学”的过程。随着知识、经验和能力的持续积累，审计师人力资本的质量不断提高，并且进而形成了为特定审计师所专有的特质性的人力资本。这类专用性人力资本由于具有个人独占性和不易被模仿和转移的特点，因而成为会计师事务所维持市场地位、获取竞争优势的重要源泉。

（二）服务过程定制化与客户知识

专业服务企业的产品生产和消费具有不可分离性，需要根据不同客户的需求提供定制化的服务。定制化服务是一种建立在对客户个性化需求认知的基础上的高水平服务模式，体现为服务过程中客户高度参与性。由于客户在服务提供过程中有着很高的参与度，定制化服务模式下要求专业服务企业必须致力于满足不同客户的个性化需求。会计师事务所服务过程定制化的特点主要与其业务活动执行过程中客体的差异性有关：第一，服务对象的多样性。会计师事务所的服务对象包括各种类型的组织，需要针对不同的服务对象提供差异化的服务。第二，业务类型及服务需求的多样性。会计师事务所的管理咨询业务涉及客户经营管理的各个方面，需要根据客户的不同特点和需求提供差异化的服务。第三，服务对象信息来源的差异性。审计业务虽然本身业务类型单一，但信息的来源却十分广泛。能够作为审计证据的除了书面文件以外，还包括通过观察、询问或穿行测试所获得的信息。所有这些获取审计证据的活动，都需要审计人员与客户单位的相关人员进行深入交流，从而使得客户深入参与到审计业务当中。另外，客户经营环境的差异性也使得审计服务无法在客户间简单复制，从而具有客户定制化的特征。

服务过程定制化的特征意味着客户将参与审计执业活动的多个环节。审计服务提供过程需要与客户之间的密切合作，客户资源就成为了企业的一种重要投入要素。服务企业与客户相互作用过程中所积累的客户知识对于其经营活动有着重要影响（Rowley，2002），客户知识是一种对审计执业活动正常开展起着最为关键性作用的隐性知识。一般来说，客户知识主要包括有关现有客户业务特点的知识、有关潜在客户群的知识以及客户细分市场的知识。审计服务产品质量的模糊性特征不利于客户对会计师事务所质量的甄别，出于降低交易成本和交易风险等方面的考虑，客户通常愿意与现有的审计服务提供者维持长期合作关系。审计人员在长期为特定行业或特定类型的客户提供服务的过程中，将会获得和积累越来越多的客户专用性知识。这类专用性客户知识有助于会计师事务所改进现有服务，进而增强提供高质量审计服务的能力。随着专用性客户知识的积累，审计人员将能够更好地为客户提供个性化和定制化的服务。服务定制化程度和审计服务质量的提高，有助于降低审计服务产品质量模糊性的影响，提高客户忠诚度进而提升事务所在审计市场的竞争力。

（三）产品质量模糊性与声誉资源

服务产品具有无形性、异质性、易逝性特征，不能像实体商品一样通过外观、性能、材质等指标对其进行质量判断。会计师事务所执业活动的特点进一步增加了评估其质量的难度，这使得审计服务产品具有明显的质量模糊性特征。首先，审计服务的提供依赖于审计人员对复杂知识的掌握和运用能力，审计服务过程具有专业性和复杂性的特点，非专业人员难以在较短的时间内获得足够的对其真实质量的评估能力。其次，在审计服务提供过程中，审计人员与客户之间存在着知识和信息不对称，这可能会导致审计人员在服务行为上存在道德风险。再次，尽管审计报告的类型有较为统一的模式，但审计服务的提供并非标准化的过程，对于审计服务质量缺乏明确的评判标准。接受审计服务的客户之间即使企业性质或业务类型相近，也可能会由于经营环境的差异而导致审计质量的异质性。即使客户能够找到接受类似服务的相近企业进行横向比较，也可能会由于专业知识和鉴别能力的不足而无法对审计质量的高低做出准确、客观和公正的判断。

通过提升审计服务质量与其他事务所相区分，是高质量会计师事务所获得市场竞争优势的重要途径。然而，会计师事务所的审计服务质量难以通过外观、性能、材质等指标进行判断。当产品质量无法在交易契约中明确体现时，交易的达成更加依赖于产品提供者的声誉（Bar-Isaac和Tadelis，2008）。会计师事务所在长期审计执业过程中所建立的良好声誉，能够向市场传递高质量服务的信号，从而有助于客户的甄别和交易的达成。声誉是促进客户对企业长期信任的因素，良好的声誉不仅促使客户进行更多的消费，还可使客户愿意与其建立长期关系。良好的市场声誉有助于会计师事务所赢得客户的信赖以及客户忠诚度的培育，是提升事务所运营绩效和市场竞争力的关键因素。会计师事务所在长期执业过程中所建立的有关高质量服务的声誉难以被模仿和复制，是其在审计市场上建立和维持竞争优势的重要影响因素。

三、会计师事务所治理：组织要素与组织结构的耦合

原型理论将企业理解为一系列相互支持的组织要素构成的统一诠释体系。知识等无形资产对人力资本有很强的依附性（Prencipe和Tell，2001），根据会计师事务所的资源与服务特性，可将其理解为由专业化人力资本为主要构成、提供基于知识的无形服务的企业。Greenwood等（2014）指出，组织的资源和运作流程影响新组织形式产生及其内部制度构成要素，而特定原型下的组织结构和制度体系又能够增强其组织功能。下文在分析会计师事务所资源与服务特性所带来的治理挑战的基础上，探讨其治理结构与治理机制及其对组织绩效的影响。

（一）会计师事务所治理的关键问题

会计师事务所提供高质量与特质性审计服务的良好声誉的形成需要长时间的积累。审计人员的长期一贯性的执业努力是会计师事务所获得良好执业声誉的前提，同时声誉资源又需要为高质量审计师所运用才能发挥其最大效用。从声誉资源的积累和运用过程来看，它都具有准公共品的性质：首先，声誉资源为会计师事务所内的所有审计人员所共同使用，在一定范围内是一种公共资源。其次，特定会计师事务所的声誉资源只能被本事务所内的审计人员所使用。由于声誉资源能够对事务所的经营绩效和市场竞争能力产生重要影响，审计人员有可能通过减少执业努力或降低执业质量来攫取声誉租金。如果市场中信息传递是有效的，客户一旦察觉企业降低产品或服务质量的情形，就将终止购买该企业的产品或服务（王淑珍等，2013）。当会计师事务所的声誉资源被滥用时，其价值将会降低。最终可能造成事务所失去声誉，甚至被逐出市场。例如，安达信事务所在2002年由于安然事件而被美国政府起诉，由于声誉受损而导致大部分客户流失而最终破产。声誉资源的准公共品特性要求会计师事务所在利用声誉资源提升绩效的同时，要做好声誉的维护工作，建立有效的声誉维护机制。

审计师的专用性人力资本具有很强的价值创造力，是会计师事务所维持市场地位、获取竞争优势的源泉。以客户知识为主的隐性知识构成了审计师专用性人力资本的主体。这类知识的获取和积累需要审计人员的长期和持续性的努力，也即围绕特定客户进行长期的人力资本专用性投资。由于专用性人力资本主要由隐性知识所构成，很难在外部市场上进行自由流动，其价值也难以被正确估计。审计人员一旦从特定的事务所离职，他所拥有的对于特定事务所具有专用性的客户知识的价值将贬值。这样一来，这部分专用性人力资本的价值无法完全实现，对人力资本的专用性投资容易被“敲竹杠”。专用性投资的这种容易被“套牢”的特性，将会对审计人员进行人力资本专用性投资的积极性产生不利影响，也不利于审计人员创造力的发挥。由于人力资本产权的特殊性，企业无法与人力资本所有者签订完全合约，这就需要引入作为非正式合约的激励机制来调节（周其仁，1996）。对审计师的人力资本专用性投资进行有效激励，是会计师事务所治理的一个重要环节。

（二）会计师事务所的治理模式选择

根据委托代理理论的观点，企业治理的关键在于确保物质资本所有者获得投资收益。随着知识经济的发展，公司制的企业制度越来越显现出与现实的不相适应性。正如学者所批评的，两权分离徒增代理成本，公司制企业并不适合所有的新兴经济领域（王妍，2016）。根据原型理论，企业的资源和运作特性是影响其组织形态和发展战略的最为关键的因素（Greenwood等，2005）。决定会计师事务所发展和绩效的关键资源不再是物质资本，而是人力资本、客户知识、声誉资源等不具备完全的产权特性的无形资产。对物质资本所有者利益的保护不再是会计师事务所治理的最主要目标。会计师事务所治理的关键在于，通过对人力资本专用性投资的有效激励以及声誉资源的保护维持价值创造力。

审计师人力资本是会计师事务所执业活动得以正常开展的主体资源。审计师人力资本的构成以隐性知识为主，这些隐性知识对特定审计师具有很强的依附性，高质量审计师往往掌握着处理业务活动的核心能力。审计师人力资本的可替代性较弱，是会计师事务所的关键资源。企业内的权力分配是相关当事人相对谈判实力对比的反映（杨瑞龙和杨其静，2000），审计执业人员在会计师事务所的权责分配中具有较强的议价能力。智力资本入股最能根本地持续激发智力资本创造力（肖曙光和柳兰，2015），会计师事务所合伙人的薪酬设计应以按业绩分配为主，按资分配为辅（邓川，2013）。允许高质量审计师以对事务所的贡献为基础参与利润分享可以对人力资本专用性投资形成有效激励。采用合伙制组织形式的治理结构，给予拥有关键性人力资本的审计人员合伙人身份，是会计师事务所内部进行利润分享的一种普遍模式。当前美国的大型会计师事务所广泛采用有限责任合伙制的组织形式。在我国的大中型会计师事务所自2013年以来普遍采用特殊普通合伙制这一创新组织形式。特殊普通合伙制是在普通合伙制与英美有限责任合伙制基础上的一种制度创新，采用这一组织形式有助于减轻无过错合伙人的责任。

会计师事务所采用合伙制组织形式的治理优势主要体现在：第一，合伙制组织形式下的会计师事务所一般不存在外部投资者，因而不存在传统的委托代理问题，降低了事务所运营中的代理成本。第二，合伙制组织形式下可以将高质量审计人员提升为合伙人，审计人员参与剩余收益分享可以对人力资本专用性投资产生有效激励，进而有助于人力资本质量的提高。第三，允许审计人员参与剩余收益分享，可以激励员工努力工作，从而降低团队生产中所存在的偷懒问题。最后，合伙人作为人力资本所有者拥有会计师事务所的剩余收益索取权，有助于维护人力资本所有者的共同利益，有效增加审计执业人员之间的团结与协作，促进审计服务质量的提高。

（三）会计师事务所治理机制设计

专业服务企业治理的关键在于对高流动性专业人员的保留和激励（Greenwood等，2005）。会计师事务所治理的主要目标在于，建立有效的人力资本专用性投资激励与声誉资源保留机制。

1.共同决策与委员会治理。审计师人力资本作为审计执业活动的主体资源，在会计师事务所运营及价值创造中居于核心地位。会计师事务所审计服务质量的提升以及核心竞争力的保持都依赖于审计人员的执业努力。专业服务企业的治理特征表现为委员会治理、共同决策与非正式沟通（Faulconbridge和Muzio，2008）。特殊普通合伙制会计师事务所中，需要建立合伙人大会与治理委员会，行使事务所经营方针和发展规划等重大决策权。合伙制会计师事务所中一般不存在外部出资人身份的股东，审计人员共同决策符合其资产构成特征，并且也有助于提高运营绩效：首先，审计人员共同决策可以提高其工作的成就感和满意度，从而有助于激励其进行人力资本专用性投资。其次，基于客户类型及客户需要的多样性，让全体审计人员参与共同决策有利于其发挥主观能动性，从而更好地满足客户需求。再次，审计人员共同决策可以加强员工之间的有效沟通，建立彼此间的互信机制，进而有助于提高事务所的运营效率。

2. 合伙人遴选的推荐机制。将拥有丰富执业经验和较高人力资本专用性水平的审计人员提升为合伙人，是维持关键性人力资本价值创造力的重要途径。晋升机制可激励审计师自发地进行专用性人力资本投资，从而获得和保持作为合伙人专有的知识和技能。通过对专用性投资的激励作用而加深审计师对会计师事务所的依赖作用，从而实现对高质量审计师的深度套牢。在审计师的执业过程中，部分专业知识和技能通过隐性化成为了其人力资本的一部分。审计人员所掌握的知识和技能各有侧重，具有一定程度上的互补性。审计人员在执业过程中通过不断交流，能够互相了解对方的优势和特点。合伙人遴选推荐机制能够使得高质量的审计人员进入合伙人队伍，有利于提高事务所的运营效率。合伙人遴选的推荐机制的治理优势主要体现在：第一，能够激励审计人员不断地进行人力资本专用性投资，以具备作为合伙人必备的胜任能力。第二，推荐机制有利于合伙人之间对彼此擅长的领域更加了解，有助于执业过程中的合作。第三，推荐机制的存在无形中也在审计人员之间形成了监督机制，从而有助于激励员工的最优工作努力。

3. 执业责任分担机制。责任分担是当审计服务质量降低时的一种赔偿机制，它要求会计师事务所的全体合伙人对于由员工过错而造成的损失承担连带责任。对于采用普通合伙制组织形式的会计师事务所来说，全体合伙人都要为由他人工作过失所造成的损失承担无限连带责任。采用特殊普通合伙制组织形式的会计师事务所，合伙人的连带责任机制可描述为：对于非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，全体合伙人都应承担无限连带责任；对于在执业活动中因故意或重大过失造成的合伙人债务，有过错的合伙人承担无限责任，其他合伙人仅以出资额为限承担有限责任。责任的约束可以促使审计人员注重提升自身的胜任能力，提高自身执业谨慎性和风险意识，增加执业行为的努力程度。责任分担机制可以促使审计人员在增进执业努力的同时，更有动力对其他成员的执业行为进行监督。审计人员之间通过相互监督而对事务所内的机会主义行为产生抑制作用，进而提高事务所的运营绩效。责任分担机制还可以向客户传递高质量服务的信号，增加客户对会计师事务所审计服务质量的信赖。责任分担是一种质量保障机制，同时也是一种声誉的维护机制（Empson和Chapman，2006）。

四、结论

会计师事务所是以知识密集性为主要特征的专业服务企业。隐性知识融合了审计人员本身的知识、经验和业务技能，具有很高的价值创造能力。作为隐性知识凝结体的专用性人力资本是会计师事务所价值创造最为核心的资源，也是会计师事务所治理的主要对象。专用性人力资本的高增值性以及易“套牢”特征，决定了会计师事务所治理的重点在于实现对专用性人力资本投资的有效激励。服务产品质量模糊性特征使得声誉成为会计师事务所执业质量的外在标识，声誉资源是影响会计师事务所运营绩效的关键资源。声誉资源具有准公共品特性，这要求事务所在利用声誉资源提升绩效的同时，建立有效的声誉使用和维护机制。会计师事务所的资源和运作特性是影响其组织形态和发展战略的最为关键的因素。会计师事务所采用合伙制的治理模式，给予拥有关键性人力资本的审计人员合伙人身份，可以对高质量审计师的人力资本专用性投资形成有效激励。建立审计人员共同决策与委员会治理机制、合伙人遴选的推荐机制以及执业责任分担机制，可以有效激励审计师进行人力资本专用性投资、实现对声誉资源的有效维护。

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本文是江西省社会科学“十二五”（2015）规划项目“特殊普通合伙制会计师事务所利润分享、规模效率与审计质量研究”（批准号：15YJ10）、江西省高校人文社科规划项目“进入权机制、事务所规模与审计质量”（批准号：GL1518）的阶段性研究成果。

作者单位：江西财经大学会计学院