长期股权投资损益在权益法中和非同一控制合并报表中会计处理的比较分析

焦湘红

山西省长治卫生学校

一、相关概念

1、长期股权投资与投资损益

股权投资，又称权益性投资，是企业通过付出资产取得被投资方的股份或股权，从而享有一定比例权益代表的被投资方净资产份额的投资。企业计划长期持有的股权投资为长期股权投资，持有目的是对被投资方施加重大影响、共同控制或控制被投资方，与被投资方建立紧密的关系，获得较大的经济利益。

投资损益是企业对外进行各种投资所取得的净损益。长期股权投资损益是指与企业长期股权投资有关的投资损益。在此前提下，投资方需要确认投资损益的事项主要为会引起投资方享有的被投资方净资产份额发生变动的事项，包括被投资方报告期的净利润以及涉及净资产增减变动的其他事项，不包括被投资方净资产内部各项目的此增彼减事项和不会引起投资方享有的被投资方净资产份额发生变动的事项。此处所指的涉及净资产变动的其他事项，主要包括实收资本(或股本)、资本公积、其他综合收益引起的，会导致投资方享有的被投资方净资产的份额发生变化的事项。

2、权益法与非同一控制下的合并报表

权益法是企业对长期股权投资核算所采用的一种后续计量方法，一般在企业的长期股权投资对被投资方的影响未达到控制的程度，但又拥有重大影响或达到共同控制时采用。权益法的原理是“长期股权投资”的账簿数据应反映企业在被投资方的净资产中所享有的权益份额，在权益份额发生变动时及时进行账务处理。权益法要求企业的长期股权投资按权益进行确认，需要企业按照规定的时点和方法确认投资损益。

只有在企业的长期股权投资对被投资方的影响达到控制的程度时，投资方才需要编报合并报表。非同一控制下的合并报表是指以合并的双方在合并前和合并后均不受同一方或相同多方最终控制的合并交易为基础编制的合并报表。合并报表要求将个别报表中投资方的“长期股权投资”相关项目与被投资方的相关净资产项目进行抵销处理。在抵销处理前，需要将投资双方的相关报表项目金额调整一致，对投资方而言涉及的就是长期股权投资账面价值的调整，其中的主要内容就是投资损益部分的调整。

二、举例分析比较

假定投资方甲公司的长期股权投资存在两种情况，情况一：对被投资方乙公司有重大影响或与其他投资方共同控制乙公司，相关长期股权投资采用权益法进行后续计量；情况二：对被投资方乙公司形成控制，需要将乙公司纳入合并范围，编制合并报表。

例1：甲公司2015年1月1日以8000万取得乙公司30%的股权(假定账面价值等于公允价值)，2015年乙公司实现净利润2000万，其他所有者权益增加100万，其他综合收益减少200万，2015年期末，甲公司根据应享有的对乙公司长期股权投资的权益份额所做的相关会计处理如下：

情况一：甲公司的会计处理仅涉及个别报表，借记“长期股权投资——乙公司——损益调整”600万(2000×30%)、“长期股权投资——乙公司——其他所有者权益变动”30万(100×30%)、“其他综合收益”60万(200×30%)，贷记“投资收益”600万(2000×30%)、“资本公积”30万(100×30%)、“长期股权投资——乙公司——其他综合收益”60万(200×30%)

情况二：甲公司个别报表中不做处理，在合并报表中，甲公司应做的调整分录同情况一，据以调整用以合并的甲公司个别报表数据，不能以此调整甲公司账簿数据。

例2：承前例，2016年3月1日，乙公司宣告发放现金股利100万。

情况一：甲公司借记“应收股利”30万(100×30%)，贷记“长期股权投资——损益调整”30万，不涉及投资损益的处理。

情况二：甲公司借记“应收股利”30万(100×30%)，贷记“投资收益”30万。

例3：承前例，2016年甲公司售给乙公司一批货物售价40万，成本34万，乙公司做存货管理，截止2016年12月31日售出50%。乙公司2016年实现净利润1000万。

情况一：2016年12月31日，甲公司要先计算未实现的内部交易损益：(40-34)×50%×30%＝0.9万(其中50%为乙公司未对外销售的甲公司货物比例；30%为甲公司所持有的乙公司股份比例)；再计算应确认的对乙公司的投资损益：1000×30%－0.9＝299.1万，会计分录同例1，未实现的内部交易损益通过对投资损益的调整体现在甲公司个别报表中。

情况二：甲公司个别报表不动，在编制合并报表时，甲公司先按权益法确认当年投资损益300万(1000×30%)，借记“长期股权投资——损益调整”300万，贷记“投资收益”300万；当年未实现内部交易损益通过对报表项目“营业收入”和“营业成本”的调整体现在甲公司合并报表中，借记“营业收入”40万、“库存商品”17万，贷记“营业成本”57万，不涉及投资损益的调整。

例4：承前例，2017年1月1日，甲公司处置全部乙公司股权，取得价款9000万。

情况一：将甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值8839.1万(8000+600+30-60-30+299.1)与处置价款9000万的差额160.9万、相关“资本公积”(30万)、“其他综合收益”(-60万)余额之和130.9万(160.9+30-60)确认为投资损益。

情况二：(1)先按权益法调整“长期股权投资”的账面价值，借记“长期股权投资——损益调整”870万(600-30+300)、“长期股权投资——乙公司——其他所有者权益变动”30万(100×30%)、“其他综合收益”60万(200×30%)，贷记“盈余公积”174万(870×20%，假定乙公司按20%提取盈余公积)、“未分配利润”696万(2015年到2016年乙公司实现的净利润870万扣除提取盈余公积174万后的数额)、“资本公积”30万(100×30%)、“长期股权投资——乙公司——其他综合收益”60万(200×30%)；(2)然后根据调整后的“长期股权投资”的账面价值8840万(8000+870+30-60)与处置价款的差额确认为投资损益，同时将相关的“资本公积”(30万)、“其他综合收益”(-60万)余额结清转入投资损益，投资损益确认的数额为130万(9000-8840+30-60)。

例5：假设例1中甲公司购买的乙公司股权账面价值7500万(与公允价值8000万不同，差异主要为一项固定资产，折旧年限尚余10年)，则甲公司在2015年期末确认对乙公司的投资损益前，应将乙公司股权账面价值与公允价值的差额对乙公司净利润的影响进行调整。

情况一：根据相关固定资产的账面折旧与公允价值折旧的差额调减乙公司当年的净利润50万((8000-7500)÷10年)，在此基础上确认投资损益585万((2000-50)×30%)。

情况二：会计处理同情况一，但个别报表不动，只是调整合并报表相关数据。

三、结论

1、相同点：(1)确认计量的时点相同，都是在资产负债表日和处置日进行确认计量的。(2)核算的内容相同，都是被投资方当年的净利润中归属于投资方的份额。(3)金额的确认方式相同，不存在调整项时，直接用被投资企业的净利润乘以所享有的被投资方净资产的份额确定；存在调整项时，按调整后的被投资方净利润乘以所享有的被投资方净资产份额确定。(4)对于初始计量日被投资方净资产账面价值和公允价值的差额对后期被投资方净利润的影响，两者的处理相同。(见例5)。

2、不同点：(1)应用条件不同，权益法适用于联营企业或合营企业投资，合并报表适用于拥有控制权的子公司等的投资。(2)会计分录中借贷方名称的类别不同，权益法下使用的是会计科目，合并报表时使用的是报表项目。(3)对未实现的内部交易损益的抵销处理不同。权益法下，需要将内部交易对本期净利润的影响先抵销再计算当期的投资损益。合并报表中，投资损益的确认和内部损益的抵消分别处理，互不影响。(见例3)。(4)对个别报表的影响不同，权益法下，相关金额直接计入投资方的账簿，影响投资方个别报表；合并报表处理时只是依据调整分录和抵销分录确定合并报表中相关项目的金额，不影响投资方的个别报表。(5)对于现金股利的处理不同，权益法不确认投资损益(见例2)。(6)在存在未实现的内部交易损益的情况下，处置长期股权投资时。二者确认的投资损益数额可能不同(见例4)

3、联系：长期股权投资的权益法，在一定程度上可以理解为相对简化的合并报表处理，将合并报表中由多项资产项目反映的投资方享有的被投资方净资产的份额体现在了“长期股权投资”这个单项资产中。

[1]财政部.《企业会计准则第2号—长期股权投资》[S]

[2]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社.2016

[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社.2017

[4]李磊.长期股权投资之权益法新探[J].商业会计.2017(03.06)：29-31