基于成本费用核算的企业所得税纳税筹划

王怡婧

（西安石油大学经济管理学院，陕西西安710065）



基于成本费用核算的企业所得税纳税筹划

王怡婧

（西安石油大学经济管理学院，陕西西安710065）

摘要：企业所得税中关于成本费用的纳税筹划，指的是在税法等相关法律法规许可的条件下，把成本费用进行最优组合，最大限度地增加成本，削减利润，使得企业应纳税所得额最低，从而实现最优纳税。所以，在不违反法律法规的条件下巧妙地使用一些技巧，对于降低企业所得税负担十分重要。

关键词：企业所得税；成本费用；纳税筹划

一、纳税筹划概述

纳税筹划是纳税人为获得纳税方面的利益、降低纳税风险，而对自身涉税行为进行的一种既符合国家税收法规又符合纳税人整体利益的选择和规划。

二、成本费用的核算与纳税筹划的关系

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，通常可分为产品成本和劳务成本，如材料耗费、薪金支出、折旧费用等；费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，通常可分为营业成本和期间费用。按照《企业所得税法》的规定，企业在日常生产经营期间实际发生的成本费用和与收入相关的合理支出，均可在计算应纳税所得额时准予扣除。由于各种成本费用的抵税效果不尽相同，企业进行纳税筹划，就是要合理地安排不同的成本费用以及其他相关支出，使得企业的税前列支成本费用最大化，进而实现所得税支出最小化。

三、成本费用的核算在企业所得税纳税筹划中的应用策略

1、利用资产处理的纳税筹划

（1）流动资产的纳税筹划。根据《企业会计准则》的要求，存货的计价方法有以下几种：先进先出法、个别计价法、加权平均法和移动平均法。选择不同的存货计价方法，直接影响存货的计价，而这就成为企业进行纳税筹划降低企业税负的关键。同时，对存货计价方法的纳税筹划应当注意物价变化对存货的影响。如果物价上涨（通货膨胀）时，应采用加权平均法或移动平均法进行计价，以实现企业对资金的合理安排和使用；相反，当物价不断下降（通货紧缩）时，应采用先进先出的存货计价方法，可以降低企业的当期所得税负担。

（2）固定资产处理的纳税筹划。根据《企业会计准则》的要求，固定资产计提折旧的方法有以下几种：平均年限法、工作量法和加速折旧法。企业选择的折旧方法不同，计算的固定资产的折旧额就不同，相应的企业成本费用就呈现差异，企业当期的收益和税收都会相应变动。因此，企业固定资产折旧方法的选择，是企业进行成本费用核算税收筹划的重要途径。

2、扣除项目的纳税筹划

（1）借款利息支出的扣除。根据《企业所得税法》的规定，企业在生产经营期间的借款利息支出，由于借款来源不同，相应的利息支出扣除标准也不同。借款来源于金融机构，利息按实际发生额税前扣除；利息来源于非金融机构，只要不高于同类金融机构的同期借款利息也可以扣除。因此，企业在纳税筹划时，首先，要注意利息支出的合法性。其次，企业向金融机构以外的借款，可以向非关联方自然人，例如公司员工以发放工资、奖金的方式进行借款。

例1：某企业现有在职员工200人，人均月工资3000元。当年向员工每人集资8万元，年利率8%。当期银行同类贷款利率为5%，当年利润表上实现的利润总额为350万元。由于该集资款的利率超过当期同类银行贷款利率，根据税法规定，对于超支利息应调增应纳税所得额为：8×200×（8%-5%）=48万元；该企业应纳所得税为：（350+48）×25%=99.5万元；应代扣代缴个人所得税为：8×200×8%×20%=25.6万元。

筹划思路：该企业可将向员工集资的名义利率降低3%，再通过提高集资员工个人工资或奖金的方式弥补降低利率造成的利息损失。如此一来，该公司向员工集资的名义利率为5%，减少的48万元利息可按人按月分摊，每人每月增加工资或奖金200元，增加后员工月人均工资达到3200元。这样，企业应纳所得税减少了：48×25%=12万元，代扣代缴的个人所得税减少额为：8×200×（8%-5%）×20%=12万元，职工每月平均应纳税额减少了：12÷（200× 12）=50元。

（2）工资支出。根据《企业所得税法》要求，职工的工资可以据实扣除。由此，企业在进行纳税筹划时，首先，需要取得合法凭证；其次，企业可以筹划增列费用，例如，企业可以将员工的红利变为给员工发放奖金，或者单独聘请董事、监事。这些费用都可以税前扣除，实现费用摊入成本的最大化。

3、公益、救济性捐赠支出的纳税筹划

根据《企业所得税法》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，捐赠额不超过年度利润总额的12%部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。但是，如果纳税人直接给受赠人捐赠，不予扣除。

根据《企业所得税法》的规定，如果企业对以下几个项目通过非营利性的社会团体、国家机关和政府部门进行捐赠，可以在计算企业所得税时全额扣除：向红十字事业的捐赠；向非营利性和福利性的老年服务场所的捐赠；向农村义务教育和寄宿制学校建设工程的捐赠；向公益性青少年活动机构（其中包括新建）的捐赠。

节税思路：选择不同的捐赠对象和不同的捐赠途径。

例2：某企业2013年度在未扣除捐赠时的利润总额为100万元，该企业适用的所得税税率为25%。该企业为了提高其社会知名度和产品的市场竞争力，决定向社会有关单位捐赠15万元，企业无其他调整事项。在不改变捐赠总额的条件下，企业可以选择以下3种捐赠方式：第一，企业不通过境内非营利的社会团体、国家机关进行公益性、救济性的捐赠或非公益、救济性的捐赠；第二，企业通过非营利性的社会团体、国家机关向公益事业和教育、民政事业做公益、救济性的捐赠（不属于可以全额扣除的情况）；第三，向非关联的科研机构和高等学校研究开发新技术和新产品进行捐赠。

筹划思路：根据上述税法的规定，第一种情况，该企业的应纳税所得额不能做任何扣除，故其应纳所得税额为25万元；第二种情况，该企业的捐赠额在扣除限额内的部分可以据实扣除，故应纳所得税额为：（100-85×12%）×25% =22.45万元；第三种情况，该企业的赞助捐赠可以在当年应纳税所得额中全额扣除，故其应纳所得税额为：（100-15）×25%=21.25万元。由此可见，企业选择第三种方式进行捐赠，现金流出最少，税负最低。

4、业务招待费的纳税筹划

《企业所得税实施细则》规定，企业在日常生产经营过程中发生的与企业生产经营相关的业务招待费，在企业可以提供准确的记录或文件的前提下，可以按照实际发生的业务招待费总额的60%扣除，但扣除额最高不得超过当年销售（营业）收入总额的0.5%。

企业在进行纳税筹划时，纳税人应能够提供确实记录或单据并且筹划计算按税法规定享受的准予扣除额，充分利用，达到节税目的。

例3：某企业2014年实现销售（营业）收入10亿元，业务招待费400万元，企业应如何充分利用税收政策达到节税的效果呢？

按照税法规定计算企业2014年业务招待费税前扣除额应为400×60%=240万元，由于该年度实际发生的业务招待费没有超过100000×0.5%=500万元的扣除限额，所以240万元业务招待费都是可以税前扣除的。

筹划思路：企业可以利用平衡点方法进行节税操作。假设企业的销售收入、业务招待费分别为X、Y，则X× 0.5%=Y×60%，X=120Y，也就是把企业的业务招待费控制在企业销售收入的1/120，就可以实现企业业务招待费的最大限额扣除。

5、广告费和业务宣传费的纳税筹划

根据《企业所得税税前扣除办法》规定，企业实际发生的广告费和业务宣传费，不高于当年销售收入总额15%的部分，可以在计算企业所得税时扣除；超过规定部分，可以结转到以后纳税年度扣除（国务院财政、税务主管部门另有规定除外）。企业在进行纳税筹划时，可以将广告费和业务招待费相互转换，以满足最大扣除限额。

例4：某日用品生产企业当期销售额为5000万元，业务招待费70万元，广告宣传费支出为700万元。根据税法规定，税前可扣除的业务招待费为：5000×0.5%=25万元，可以税前扣除的广告费和宣传费为：5000×15%=750万元。可以看出，业务招待费还有45万元无法扣除，因此该企业的应纳税所得额就应调增45万元。同时，企业广告宣传费支出没有达到扣除限额。

筹划思路：将该企业业务招待费中的50万元采用广告费的形式对企业进行宣传，则广告宣传费扣除限额可以全额使用。而业务招待费只需按照税法规定调增应纳税所得额为：（70-50）×（1-60%）=8万元，当期可节税为：（45-8）× 25%=9.25万元。

6、新产品、新技术、新工艺研究开发费用的纳税筹划

根据《企业所得税法》规定，企业开发新产品、新技术、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时可以加计扣除。根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业为开发新产品、新技术、新工艺实际发生的研究开发费用，未形成无形资产的可计入当期损益，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的费用，后期按照无形资产成本的150%摊销。并且，对于企业由于技术开发费加计扣除部分而导致企业年度亏损的部分可以作为纳税调减项目进行处理。企业在进行这一部分的纳税筹划时，应合理分配开发费用，前期少纳税，后期多纳税，达到延期纳税，获取资金时间价值的目的。

7、商品盘损的纳税筹划

根据《企业所得税法》规定，纳税人在生产经营期间发生的固定资产和流动资产的盘亏、损毁的净损失，纳税人应提供库存清单信息，经主管税务机关批准后准许据实扣除。商品盘损的税收筹划，重点在于建立健全会计制度，以及经报备程序取得合法证明文件，以此避免税务机关剔除商品盘损，要求企业进行补税，达到减轻企业所得税税负的目的。企业关于这一点的纳税筹划，应做到以下三点：建立健全会计制度；委任会计师监盘签证；合法报告备案。

四、结语

对于企业生产经营期间发生成本费用的核算的纳税筹划，主要应该解决两个问题，第一是怎样使成本费用最少支付；第二是如何利用成本费用的抵税效益实现最大化成本费用摊入。企业在进行所得税税收筹划时，必须统管全局，从企业整体利益出发，结合当前的经济和政治环境以及各种因素的相互制约，制定纳税筹划方案并进行适时调整，实现企业最低税负和经济利益的最大化。

参考文献

［1］刘兆华：纳税筹划实务与案例［M］.东北财经大学出版社，2011.

［2］侯君邦：企业成本费用核算的纳税筹划［J］.会计之友，2009 （10）.

［3］张强：企业成本费用的纳税筹划研究［J］.税务筹划，2011（8）.

［4］王晓波：企业所得税税收筹划的方法分析［J］.经济纵横，2015 （10）.

（责任编辑：刘冰冰）