对饶让抵免有关问题的思考

熊 艳(国家税务总局国际税务司 北京 100038）

对饶让抵免有关问题的思考

熊 艳(国家税务总局国际税务司 北京 100038）

引言

2016年10月13日，《中华人民共和国政府和柬埔寨王国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》（以下简称中柬税收协定）在柬埔寨首都金边正式签署。相比我国2008年以后新谈签或修订的其他税收协定，中柬税收协定的一个突出特点是纳入了适用于所有类型所得的饶让抵免规定。

2008年企业所得税“两法合并”前，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》为外商投资企业和外国企业提供了大量税收优惠，我国从所得来源国（也即东道国）的角度，希望在税收协定中纳入饶让抵免，以确保我国给予的税收优惠真正为企业享受而非让渡给企业居民国。从1983年我国签署第一个税收协定至2007年底，我国共签署了92个税收协定，其中48个包含饶让抵免规定。

2008年1月1日起，我国开始实施统一的《企业所得税法》。由于新《企业所得税法》取消了针对外商投资企业和外国企业的税收优惠，我国从所得来源国的角度不再需要饶让抵免，税收协定政策也做了相应调整。2008年至2015年，我国共签署了22个税收协定（含10个覆盖老协定的新协定），其中只有与埃塞俄比亚的税收协定，在对方极力坚持并在其他条款做出重大让步的情况下，纳入了对营业利润的饶让抵免规定。

近年来，随着我国“一带一路”和国际产能合作战略的推进，我国企业“走出去”的规模日益壮大。商务部数据显示，2015年我国对外直接投资创下了1 456.7亿美元的历史新高，实际使用外资额为1 356亿美元，我国首次成为资本净输出国。

与早年来华投资的外国企业类似，很多中资企业在“走出去”目的地国家享受了以招商引资为目的的税收减免优惠。在税收协定的谈判中，对方国家希望其提供的税收优惠能够真正为企业享受，我国企业也有此诉求。为此，我们站在企业居民国的角度重新审视了饶让抵免的概念和作用，研究了饶让抵免的产生、发展以及英美两国的饶让抵免政策，结合我国当前的经济形势对在协定中纳入饶让抵免进行了分析和思考。

一、饶让抵免的概念与作用

饶让抵免是指居民国在运用抵免法对本国居民来源于其他国家的所得消除双重征税时，对于本国居民在所得来源国享受的税收优惠，视同已缴税款予以抵免。

饶让抵免的实质是抵免法的延伸和附加。一般来说，饶让抵免的主要作用在于保证所得来源国给予投资者的税收优惠真正为投资者享受，而不是转化为居民国的税收收入。为实现这一目的，对外资给予税收优惠的所得来源国会主动要求在协定中纳入饶让抵免规定。

二、饶让抵免的产生和发展

第二次世界大战后，西方工业化国家希望依靠商品和投资向海外扩张，抢占世界经济市场，其扩大资本输出的需求是饶让抵免产生的直接动力。在税收政策上，西方国家在这一时期主要奉行凯恩斯主义的国家干预经济理论，倾向于通过税收加强对宏观经济的调控。

同时，发展中国家正在寻求经济的发展与振兴，但面临资金短缺、基础设施不完善、法律制度不健全等问题。为了改善投资环境，发展中国家纷纷推出税收优惠措施，以吸引外国资金和先进技术，带动本国产业的发展。发展中国家出台的税收优惠措施是饶让抵免产生的基础。

发展中国家吸引外资的需求契合了发达国家对外输出资本的意愿，在这样的社会经济条件下，英美两国在20世纪50年代同时提出对发展中国家的税收优惠给予饶让抵免。这一政策在20世纪60、70年代达到鼎盛，饶让抵免规定一度被广泛应用于税收协定之中。

随着世界经济格局的改变和发达国家宏观经济政策的调整，很多发达国家对饶让抵免的态度逐渐发生了改变。一方面，经济全球化将越来越多的发展中国家推上了国际舞台，这些国家在世界经济贸易中发挥的作用越来越大，国际资本和贸易流向在一定程度上发生了改变，昔日的发达国家有些成为了资本输入国，而曾经的发展中国家有些却成为了资本输出国。另一方面，70年代中后期，西方发达国家出现经济滞涨，政府干预经济失效，税收中性思潮成为80年代以来西方发达国家税制改革的基本理论依据，反对饶让抵免正是这种思潮的反映。

1998年，OECD发布了《对饶让抵免的再思考》报告，标志着OECD对饶让抵免态度的彻底转变。该报告着重强调了饶让抵免的负面作用，为发达国家反对饶让抵免提供了更加充分的理由，也在一定程度上影响了发展中国家对饶让抵免的态度。

三、英美两国的饶让抵免政策

（一）美国的饶让抵免政策

美国最早在与巴基斯坦的协定中引入了饶让抵免规定，但由于其参议院极力反对，美巴协定及美国在20世纪50年代签署的其他包含饶让抵免的协定一直未能生效。此后美国签署的税收协定，包括与我国在1984年签署的协定，均未纳入饶让抵免规定。

美国议会坚决反对饶让抵免规定主要是出于以下考虑：第一，资本输出中性是美国国际税收政策的主导原则，饶让抵免显然有悖于这一原则。这是因为饶让抵免将导致海外投资的税收负担低于国内投资，其带来的资本外流可能造成本国产业空心化和就业机会的减少；第二，美国实行综合抵免制，纳税人在一些国家因为税收优惠而降低的税负可以部分或全部充抵在其他国家的较高税负，一定程度上起到了与饶让类似的效果；第三，美国认为税收协定的主要作用是避免双重征税，饶让抵免导致所得来源国和企业居民国对相关所得双重不征税或少征税，超出了税收协定的作用范围；第四，饶让可能造成美国财政收入的减少。

（二）英国的饶让抵免政策

在同一时期，英国对饶让抵免的态度与美国形成了鲜明的对比。1961年，英国议会批准了对发展中国家的税收优惠给予饶让抵免的提议并形成了立法，此后英国与很多国家签署的税收协定都包含饶让抵免规定，包括1983年与我国签署的旧协定。

当年英国支持饶让抵免的理由主要有以下三个方面：一是有利于资本的海外扩张。与美国相比，英国本土市场的规模非常有限，迫切需要寻求海外市场来转移国内的过剩资本，给予饶让抵免有利于调动英国企业投资海外的积极性；二是有利于提高本国投资者的海外竞争力。在所得来源国给予税收优惠的情况下，饶让抵免将进一步降低本国投资者的税收负担，从而提高其议价能力和国际竞争力；三是可以将饶让抵免作为协定谈判的筹码，换取发展中国家在其他条款的让步。

虽然英国是饶让抵免政策的发起者和早期的积极拥护者，但其对饶让抵免的态度也在20世纪末发生了转变，此后英国新谈签或修订的税收协定绝大多数不再包含饶让抵免规定，包括2013年与我国签署的新协定。

四、对我国在税收协定中引入饶让抵免的利弊分析

（一）政策层面

在当前我国实施“一带一路”和国际产能合作战略的背景下，在与我国企业“走出去”目的地国家的税收协定中纳入饶让抵免规定有利于提高我国企业的海外竞争力，促进其对外投资。与美国采用的综合抵免制不同，我国采用的分国不分项抵免制不允许企业将在一些国家的较低税负抵补其他国家的较高税负，在这种抵免制下，纳入饶让抵免更有利于降低海外投资企业的税收负担。另外，由于企业将其在所得来源国投资的利润汇回国内才能享受到饶让抵免，如果所得来源国对再投资没有进一步的税收优惠，饶让抵免将促进企业将利润汇回国内。

但长期而言，饶让抵免可能会带来资本外流、国内产业空心化和就业机会减少等问题，对企业居民国经济发展带来不利影响。为了便于在未来双方经济形势或经济政策发生变化时能够及时调整饶让抵免政策，一些税收协定对饶让抵免设置了期限，比如，我国与挪威（1986）、冰岛（1996）、文莱（2004）等国的税收协定对饶让抵免都设置了10年的期限，最近与柬埔寨签署的协定中也设置了10年的期限。

饶让抵免带来的双重不征税或少征税，与OECD和G20倡导的税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目所打击的双重不征税存在本质区别。BEPS项目主要针对跨国企业利用国际税收规则的漏洞、通过恶意筹划逃避税款的行为，而饶让抵免是在税收协定缔约双方同意的前提下，通过协定规定给予投资者的一种优惠待遇。

（二）收入层面

饶让抵免本质上是一种税收减免，可能会在一定程度上影响我国的税收收入。不过，给予这种减免的前提是对方国家从所得来源国的角度已经给予了税收优惠，目的是使得对方国家给予的优惠真正为我国企业享受而非让渡给我国政府。从所得来源国和企业的角度，往往认为这样才是更为公平合理的结果。

（三）操作层面

饶让抵免要求企业居民国税务人员了解所得来源国税收优惠政策，并在此基础上确定应给予饶让的税收数额，增加了税收抵免制度的复杂程度，操作难度更大，管理成本更高。为了降低饶让抵免的操作难度，一些协定明确规定了饶让抵免适用的税收优惠范围，比如我国与加拿大（1986）、澳大利亚（1988）、阿联酋（1993）等国的税收协定；还有一些协定对间接投资所得进行定率抵免，比如我国与瑞典（1986）、西班牙（1990）、卢森堡（1994）等国的税收协定。

另外，在对方国家给予税收优惠的情况下，企业可能通过转让定价等税收筹划，将本应归属于总部的利润转移至设在对方国家的常设机构，或者将本应归属于居民国母公司的利润转移至设在对方国家的子公司。在协定中纳入饶让抵免，会进一步降低企业转移利润的成本，增强企业避税的动机，这是纳入饶让抵免的企业居民国税务机关需要加以防范的。

责任编辑：高 阳