对生产性生物资产会计核算问题的探讨

郝素英

[摘要]现代农业企业对“生物资产”的概念缺乏了解，更不知道如何对生物资产进行会计核算，结合种植水桅子公司的实例，对生产性生物资产会计核算上的一些问题进行探讨。

[关键词]生产性生物资产；制造费用；农业生产成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.175

1生产性生物资产的概述和初始计量

1.1生产性生物资产的概述

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

可以这样理解：你从生物资产取得农产品时，如果要剥夺它的生命，那就是生产性生物资产。因为体现于它的生物转换能力中的经济利益只能使用一次。否则，如果取得农产品时不会剥夺该生物资产的生命，也就是该生物资产可以在一段较长时间内连续提供农产品或劳务，则就是生产性生物资产或者公益性生物资产。例如，肉牛是生产性生物资产，而奶牛、耕牛属于生产性生物资产。

1.2生产性生物资产的初始计量

生产性生物资产的划分：一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才具备生产的能力，根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如，尚未挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

1.2.1自行营造的生产性生物资产

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

1.2.2外购的生产性生物资产

外购的生产性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。外购的生产性生物资产按应计入生产性生物资产成本的金额，借记“生产性生物资产-成熟”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

2生产性生物资产会计处理

本科目核算企业持有的生产性生物资产的原价，本科目应当分为“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，根据生产性生物资产的种类、类别、所属部门等进行明细核算。减值的设置“生产性生物资产减值准备”科目。

未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“成熟生产性生物资产”，贷记“未成熟生产性生物资产”。未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

2.1未成熟生产性生物资产划分

根据成本对象的不同，分为：未成熟生产性生物资产—种苗、未成熟生产性生物资产—耕地费、未成熟生产性生物资产—人工、未成熟生产性生物资产—土地租金、未成熟生产性生物资产—肥料、未成熟生产性生物资产—农药、未成熟生产性生物资产—制造费用。

2.2入库

2.2.1入库流程

公司定货、供应商送货、库房验货开入库单、票据传财务、财务审核票据、制单。

2.2.2票据审核的主要项目

供应商“出库单”的单位名称、所盖公章是否与财务的供应商名称相符。入库单上是否有部门员工、经理、物流验货人员、供货商送货人签字。复核供货商“出库单”金额是否与入库单联的收货金额一致。

2.3原材料

“原材料”科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等的计划成本和实际成本。

根据公司具体情况，分为：原材料—种苗、原材料—化肥、原材料—农药等。

买化肥时，按实际购买金额：

借：原材料—化肥

贷：银行存款

种植时，实际投放部分金额：

借：未成熟生产性生物资产—种苗

未成熟生产性生物资产—肥料

贷：原材料—种苗

原材料—化肥

2.4生产性生物资产的折旧方法

生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。最低折旧年限：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。

水栀子树按10年计提折旧，预计净残值0。

计提折旧：

借：农业生产成本—累计折旧

贷：生产性生物资产累计折旧

2.5收获

2.5.1生产性生物资产成熟

自行营造生产性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用。

未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，从水栀子树开始挂果，按数量每株入库，收获时，借记“成熟生产性生物资产”科目，贷记“未成熟生产性生物资产—种苗”“未成熟生产性生物资产—耕地费”“未成熟生产性生物资产—人工”“未成熟生产性生物资产—土地租金”“未成熟生产性生物资产—肥料”“未成熟生产性生物资产—农药”“未成熟生产性生物资产—制造费用”等。

支付人员工资：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

借：成熟生产性生物资产—人工

贷：应付职工薪酬

2.5.2成本的计算

在制造型企业里，产品的生产每月都正常地进行，所以每月产品成本可以当月结转并相互比较分析。而对于生产型生物资产的农产品，大部分季节性很强，一年之中只有几个月的产出期间，因此无法按月计算成本，只有按年（或一个周年）为单位计算农产品的生产成本。

农业生产成本分类：农业生产成本—人工、农业生产成本—农药、农业生产成本—耕地费、农业生产成本—土地租金、生物资产累计折旧等。

水栀子树在结束11—12月的采果期后，在来年1月（即产果期结束后的第1个月）开始进入了下一个水栀子树的培育周期，从1月开始发生的施肥、管护人工费、固定资产及水栀子树自身的折旧费等与水栀子树直接相关的支出，应当在“农业生产成本”科目中进行归集。

采摘果实后，成本结转：

借：农产品

贷：农业生产成本—人工

农业生产成本—农药

农业生产成本—耕地费

农业生产成本—土地租金

农业生产成本—生物资产累计折旧

2.5.3销售

出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“农产品”科目，已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。

借：应收账款

贷：主营业务收入

借：主营业务支出

贷：农产品

3生产性生物资产减值和制造费用归集

3.1水栀子树的减值准备

在每年终了进行检查时，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害或者市场需求变化等原因导致水栀子树有减值迹象的，应该计提资产减值准备。但是对水栀子树的减值准备一经确定，在以后会计期间不得转回。

生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（场长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。

3.2制造费用

农业生产部门发生的种植等间接费用，先在“制造费用”科目进行汇集，期末再按一定的分配标准或方法，分配计入有关农成本，借记本科目，贷记“制造费用”。包括生产单位（如生产部门）为组织和管理生产所发生的管理人员工资及社保费用、住房公积金、折旧费、修理费、差旅费、业务招待费、水电费、办公费等。

参考文献：

[1]李从文.对生产性生物资产会计处理的探讨[J].中国总会计师，2011（14）.

[2]涂小丽.浅议生产性生物资产的会计处理[J].财会研究，2011（7）.

[3]任厚兵.生产性生物资产会计核算问题的探讨[J].时代金融，2012（32）.