论法务会计鉴定意见的采信

【摘 要】 法务会计鉴定意见是一种专家证据。法务会计鉴定意见能否被法庭采信事关法务会计鉴定人员未来的执业和整个行业的声誉，影响着法务会计鉴定的健康发展。昆明国良公司与古德公司合作协议纠纷案中关于法务会计鉴定的采信具有很好的代表性，其质证环节是法务会计鉴定中的典型案例。文章分析总结了法务会计鉴定意见采信应遵守的普遍原则和一般规律，以期为增强法务会计鉴定的采信提供正确思路与方向指引，切实提高当事人及其律师质证的效率与效果。

【关键词】 法务会计； 会计鉴定； 采信； 案例分析

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0049-03

一、问题的提出

随着市场经济的迅速发展，经济活动日益活跃，经济交易日趋复杂，出现了大量财务欺诈与舞弊、虚假陈述等经济犯罪与经济纠纷。这些案件的审理与判决涉及复杂的财务会计专业知识，超出了法官的常识和判断能力，需要借助会计专业人士对涉案的特定财务会计事项进行检验、鉴别和判断，提供专家意见证据作为审理案件的依据。与此同时，为了适应司法改革中鉴定职能的独立化和鉴定机构的中立化，原先由公检法内部开展的司法会计鉴定逐渐从司法职能中剥离出来，会计鉴定必须由独立的第三方中介机构完成。在鉴定机构与司法机关分离前，会计鉴定由侦查机关指派或委托司法会计鉴定机构进行，其所做出的鉴定意见不存在可采性问题，一般在庭审时直接被法官采信。但在鉴定机构与司法机关分离后，由独立的中介机构或人员（会计师事务所及注册会计师）所出具的鉴定意见是否被法官采信，缺乏科学、合理的判断标准或规则，法官通常根据鉴定机构级别的高低、鉴定人资质、能力的强弱以及鉴定时间的先后来判断选择，但这并不科学合理。

研究法务会计鉴定意见的采信有助于增强法官以及社会对法务会计鉴定工作的认同，更好地体现诉讼的实体公正和程序公正的价值理念。在法务会计鉴定实践中，出于种种原因一些会计师事务所出具的鉴定报告未被法官采信，这不仅影响其以后的执业，更会损害整个行业的声誉[ 1 ]。本文基于被采信的昆明国良公司与古德公司合作协议纠纷鉴定案例分析，以期总结出一些值得借鉴的经验和原则。

二、基本案情

昆明国良房地产经纪有限公司（以下简称国良公司）与昆明古德房地产经纪有限责任公司（以下简称古德公司）合作协议纠纷案①，由云南省昆明市中级人民法院（以下简称法院）于2006年12月25日受理，依法组成合议庭，2007年12月12日，公开开庭进行了审理。

原告国良公司起诉称：2005年2月21日，国良公司、古德公司签订了《合作协议》，约定双方共同出资买断云南吉宏房地产开发有限公司（以下简称吉宏公司）开发的“金玉靓苑”楼盘的独家销售权；合作所得利润由国良公司和古德公司进行分配。协议签订后，双方即共同出资230万元。至2006年12月6日销售到期，双方合作已产生利润650余万元。依照双方约定，古德公司应将税后利润的35%支付国良公司。国良公司多次催款，古德公司却置之不理，为维护自身的合法权益，诉至法院，请求判令古德公司支付合作利润分配款200万元，并承担本案的审计鉴定费用6万元。

被告古德公司答辩并提起反诉称：国良公司既未按协议约定履行20万元的出资义务，也未按协议约定履行保证吉宏公司按期办理“五证”的义务，构成违约；《合作协议》约定的出资比例和利润分配比例不一致，其约定违背联营合同“共同出资、共担风险和共享利润”的原则，应当按照双方的出资比例分配利润。据此，古德公司提起反诉，请求判令：国良公司向古德公司支付违约金20万元。国良公司针对反诉答辩称：其已按照协议约定全部履行了合同义务，古德公司的抗辩以及反诉理由无事实依据，请求支持其本诉请求并驳回古德公司的反诉请求。

双方当事人对以下问题存在争议：（1）国良公司是否履行了20万元的出资义务、是否应当承担20万元的违约责任；（2）国良公司、古德公司合作销售“金玉靓苑”楼盘的利润数额是多少；（3）国良公司是否应当分配合作利润，如果分配利润应当如何分配。

对于争议事项（1）国良公司是否履行了20万元的出资义务，法院判定认为，首先，国良公司虽认为记账凭证上记载了国良公司交付了10万元出资款的事实，但该记账凭证上记载为佳华大厦房款贷款，非国良公司所主张的出资款。其次，依照《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》的相关规定，作为履行义务人，国良公司应当对其已履行20万元出资义务的主张承担举证责任。国良公司虽主张其已履行了20万元的出资义务，但国良公司对该主张只是单方陈述，在古德公司否认国良公司该主张的前提下，未能提交相关证据予以证明。因此，因国良公司未对其主张完成举证责任，故应当承担相应的法律后果，即国良公司未履行其出资20万元的义务。

对于争议事项（2）合作代理销售“金玉靓苑”的利润数额，经国良公司申请，法院依法委托了云南汇通会计师事务所有限公司对“金玉靓苑”楼盘的合理支出费用以及利润进行了会计鉴定，并由云南汇通会计师事务所有限公司出具了云汇会鉴书字（2007）第001号《会计鉴定书》。国良公司认为，《会计鉴定书》中鉴定的代理销售利润为2 341 789元，但该鉴定书存在以下不当之处：（1）未将吉宏公司因未按期办理“五证”支付的10万元违约金计入代理销售收入。（2）合理支出不应当包括以下支出费用：1）广告费2 341 789.26元；2）业务招待费125 906.2元；3）法律顾问费180 000元；4）项目提成费1 003 623.97元；5）项目管理费714 351.9元；6）低值易耗品费67 320元。因此，合作代理销售利润为4 630 225.13元。古德公司认为，10万元的违约金已计入合作代理销售收入，合作代理销售利润为《会计鉴定书》中确认的2 341 789元。法院认为，首先，鉴定人员出庭接受质询时已明确该10万元违约金未计入代理销售收入中，故对该10万元应当计入代理销售收入并作为利润分配。其次，《会计鉴定书》中的鉴定结论对前三项支出已明确为代理销售“金玉靓苑”的支出，故上述三项支出应属于合理支出应从代理销售收入中予以扣减。第四项支出即项目提成费，国良公司虽认为提成比例过高并且未实际支出，但该笔费用虽未实际支付但已确定要支付，并且也是为销售“金玉靓苑”楼盘而发生，故该笔费用应当从营业收入中予以扣减。依据《会计鉴定书》第五项即项目管理费属于古德公司应向“金玉靓苑”楼盘项目计收的管理费，故应当从代理销售中予以扣减。第六项低值易耗品费，鉴定人员接受质询已明确了低值易耗品应当有残值留存，故《会计鉴定书》将67 320元低值易耗品费作为合理支出全部扣减属于不当。因低值易耗品已使用一年，应折价50%计算剩余残值。综上，国良公司、古德公司代理销售“金玉靓苑”楼盘的合作利润为：2 341 789.26元+100 000元+67 320元×50%=

2 475 449.26元。

针对争议事项（3）如何分配利润，法院认为，《合作协议》中对利润分配的约定是国良公司、古德公司的真实意思表示，是国良公司、古德公司对于合作利益分配以及风险控制的意思自治，上述约定并未违反法律禁止性规定，故应当依照《合作协议》中的约定对合作利润进行分配。依照约定，国良公司享有的分配利润为2 475 449.26元×35%=866 407.24元，但因国良公司未履行20万元的出资义务，故应当从利润中扣减20万元，即国良公司分配利润为666 407.24元。

法院认为，国良公司在本案中支出的会计鉴定费6万元是因古德公司未与其结算并分配利润的违约行为所致，属于国良公司因古德公司违约行为所造成的损失，依法应当由古德公司承担。法院驳回了国良公司本诉部分的其他诉讼请求，驳回了古德公司反诉部分的诉讼请求。

三、案例分析

法务会计鉴定的采信是一个由法官对鉴定意见可采性的审查、双方当事人对鉴定意见质证和事实裁判者对鉴定意见的采纳组成的对立统一的过程[ 2 ]。法务会计鉴定意见的可采性是采纳的前提，是采信的基础；质证是采信的核心内容，采纳是采信的关键环节[ 3 ]。纵观昆明国良公司与古德公司合作协议纠纷案的审理与结果，以下方面值得借鉴：

（一）法务会计鉴定的委托与程序理性

法务会计鉴定的委托涉及司法的程序理性，即鉴定由诉讼双方协商确定或者由法院依法委派。法务会计鉴定委托的合法性是法务会计鉴定具有可采性的条件之一，也是当事人及其律师质证法务会计鉴定意见证据能力的内容之一。英美法系国家由当事人各自聘请专家证人，往往使得诉讼中专业问题的解决成为“专家大战”，不仅无助于争端的解决，还增加了诉讼成本。大陆法系国家一般由法官指定专家证人，这一做法使得专家证据拥有得天独厚的优势，似乎专家证据具有天然的证据能力和证明力，但容易滋生司法腐败，不利于司法公正。最合理、最明智的做法是将两大法系的专家证据制度进行融合，诉讼双方当事人对委托法务会计鉴定人形成“合意”[ 4 ]，这样不仅可以减少质证环节中对法务会计鉴定人资格与能力的质疑和询问，从而节约诉讼成本和诉讼时间，而且可以增强双方当事人对法务会计鉴定意见的认同。我国相关法规也规定，鉴定人由双方协商确定，协商不成由法院指定②。在司法实践中，未得到对方当事人或第三人认可的法务会计鉴定意见，很可能因为带有偏见，而被法官不作为证据使用。在本案中，经原告（国良公司）申请，法院依法委托了云南汇通会计师事务所有限公司对诉讼双方争议事项（“金玉靓苑”楼盘的合理支出费用以及利润）进行了会计鉴定，符合司法程序理性，从而为法务会计鉴定意见的采信提供了合理保证。

（二）法务会计鉴定的必要性

法务会计鉴定的必要性是专家证据可采性的标准——相关性和有用性的体现。相关性是指法务会计鉴定的内容和结论与案件中所需要解决的争议问题有关联，并且这种关联是一目了然的；有用性是指专家证据能否对法官判断案件中的争议问题提供实质性的帮助。如果法官不需要法务会计鉴定的帮助就可凭借自己的知识、能力、经验和常识对案件中的财务会计事实作出判断，那就没有使用法务会计鉴定的必要，所提供的法务会计鉴定结论或意见也就不具有可采性。此外，如果法官根据诉讼双方当事人提供的证据已经可以对财务会计问题作出准确的判断，则也没有使用法务会计鉴定的必要。在司法实践中，很多当事人为了自己的利益（最大化或最小化）单方委托的法务会计鉴定因为没有必要，而被法官排除在庭外[ 5 ]。在本案中，国良公司、古德公司合作销售“金玉靓苑”楼盘的利润数额确定，涉及会计权责发生制与会计职业判断的运用，超出了法官的判断能力，有必要聘请独立第三方发表专家意见，以增强对争议事项的可信性，更充分地体现司法公平与公正。

（三）法务会计鉴定人员出庭接受质询

法务会计鉴定人员出庭接受质询是其应尽的义务，是直接言词原则和交叉询问原则的体现，但这一问题向来是我国司法鉴定制度中的关键问题和一大难题[ 6 ]，虽然我国法律明确规定证据必须经过法庭当庭质证才能成为定案的根据，但是鉴定人不出庭作证仍是普遍现象[ 7 ]。鉴定人不出庭，当事人对于鉴定结论的疑点就无法得到澄清，法官只能依据鉴定人所提交的书面鉴定结论进行审判，而对于鉴定结论的科学性就无从判断了，因而也就自然无法保证审判结果的准确性。

在当前法务会计鉴定人极少出庭作证并接受质询的情况下[ 8 ]，本案具有很好的代表性，是法务会计鉴定质证的典型。在本案中，法务会计鉴定人员出庭作证，对鉴定过程和鉴定疑点进行了解释和说明，明确了得出鉴定结论的程序和步骤，有利于当事人及其律师对法务会计鉴定意见的充分质证，从而有助于法官正确审查和判断法务会计鉴定的可靠性，确保法务会计鉴定意见被法官采纳，使得诉讼中双方当事人争议的财务会计事项（“金玉靓苑”楼盘的合理支出费用以及利润）得以公平、公正地解决。

（四）法务会计鉴定意见的可采性

法务会计鉴定的可采性主要解决的是法务会计鉴定意见作为证据的资格和能力，即法务会计鉴定意见符合什么样的标准才可以被法官所接收，并展现在当事人面前接受质证，涉及鉴定意见的证据能力。法官对法务会计鉴定的可采性审查主要是形式上的，例如审查鉴定人的资格能力、取证和鉴定过程的合法性等。在司法实践中，如果诉讼双方当事人对法务会计鉴定的结论或意见的真实性没有异议，法官一般会直接接受法务会计鉴定意见作为证据，很少再主动对法务会计鉴定的可采性进行进一步审查。如果当事人对法务会计鉴定作为证据使用持有异议，法官则会依法对其可采性进行审查[ 9 ]。在本案中，原告（国良公司）与被告（古德公司）对《会计鉴定书》真实性无异议，法院因此对该《会计鉴定书》真实性予以确认并作为证据使用。

会计鉴定的结果——鉴定结论或专家证言作为证据的种类之一，必须符合一定的形式要件③。司法活动的主体是司法机关及其人员，不应在社会中介机构的第三人“会计鉴定”前冠以“司法”一词。在本案例中，会计鉴定结果的名称为“会计鉴定书”④，没有“司法”前缀，这一称谓比较恰当、准确，它合理反映了会计鉴定的性质、特征与内容。

（五）法务会计鉴定意见的采纳

法官对法务会计鉴定的采纳是对法务会计鉴定意见的证明力判断的结果[ 10 ]。法官应综合考虑法务会计鉴定意见过程中所使用的会计审计理论、技术与方法的恰当性、法务会计鉴定意见与其他证据之间的逻辑关系等因素，并在双方当事人及其律师充分质证的基础上，遵循逻辑规则和经验法则形成自己对法务会计鉴定意见证明力的最终判断。在本案中，法官听取了法务会计鉴定人员出庭接受质询时对鉴定过程的解释和说明（违约金未计入代理销售收入），对鉴定内容（项目提成费、项目管理费）进行了分析，并根据日常经验，即低值易耗品已使用一年，应折价50%计算剩余残值，对争议事项（低值易耗品费）进行了判断。法官最终采纳了法务会计鉴定人员的意见，并作为审判合同纠纷的依据。

从本案中，我们可以看出，法官依法履行职责，借助法务会计鉴定对诉讼双方当事人争议的财务会计问题进行了客观的认定，从而有助于案件的公平、公正裁决，增强当事人及社会公众对司法的认同度。

【主要参考文献】

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[3] 张蕊，杨书怀.法务会计鉴定意见的采信机制研究[J].会计研究，2013（8）：89-95.

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[5] 刘善春.诉讼证据规则研究[M].北京：中国法制出版社，2000.

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[8] 龙宗智.证明责任制度的改革完善[J].环球法律评论，2007（3）：37-42.

[9] 徐继军.专家证人研究[M].北京：中国人民大学出版社，2004.

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